Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г., при участии от общества с ограниченной ответственностью «Стройновация» Русецкого П.К. (доверенность от 07.09.2017 № 111-17), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области Листовой А.В. (доверенность от 25.12.2017 № 02-21/75), Беловой Е.П. (доверенность от 09.02.2018 № 02-21/10), Гончаровой С.Г. (доверенность от 25.12.2017 № 02-21/57), рассмотрев 03.04.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Стройновация» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.04.2017 (судья Тетерин А.М.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2017 (судьи Третьякова Н.О., Загараева Л.П., Згурская М.Л.) по делу № А56-352/2017,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Стройновация», место нахождения: 188910, Ленинградская обл., Выборгский р-н, г. Приморск, ОГРН 1037739934396, ИНН 7710512373 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области, место нахождения: 188800, Ленинградская обл., г. Выборг, ул. Гагарина, д. 27А, ОГРН 1044700908669, ИНН 4704020508 (далее - Инспекция), от 05.10.2016 № 11-34/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 28 115 807 руб. штрафа, доначислении 9 370 274 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), отказе в принятии к вычету 133 268 986 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начислении 23 600 059 руб. 24 коп. пеней по состоянию на 05.10.2016, а также уменьшении на 883 410 руб. предъявленного к возмещению за II квартал 2014 года НДС.
Решением от 25.04.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 02.11.2017, в удовлетворении заявления отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение ими обстоятельств дела, просит отменить вынесенные по делу судебные акты, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По мнению подателя жалобы, Общество правомерно на основании корректировочных актов выполненных работ учло полученный доход при расчете налоговой базы за 2015 год; вывод судов о включении НДС в сумму убытков ошибочен; Инспекция не установила обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества, не доказала отсутствия должной осмотрительности со стороны налогоплательщика при заключении договоров; недобросовестность контрагентов не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды.
В отзыве на жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Определениями Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.02.2018 и от 06.03.2018 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 06.03.2018 и 03.04.2018.
Определением заместителя председателя суда от 02.04.2018 произведена замена судьи Васильевой Е.С. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Савицкую И.Г., в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы начато с начала.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Инспекция 16.08.2016 составила акт № 11-34/21 и 05.10.2016 вынесла решение № 11-34/26.
Указанным решением Обществу доначислено 133 268 986 руб. НДС, 9 370 274 руб. налога на прибыль, начислено 23 600 059 руб. 24 коп. пеней, 28 115 807 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также уменьшен на 883 410 руб. ранее предъявленный к возмещению НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 09.01.2017 № 16-21-04/0013@ решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество, считая решение от 05.10.2016 № 11-34/26 недействительным, оспорило его в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявления.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 54, статей 247, 248, 249, 271 НК РФ необоснованно не отразило в налоговом учете по налогу на прибыль в составе доходов от реализации продукции (работ, услуг) за 2012 - 2014 годы выручку от реализации продукции (работ, услуг) при увеличении стоимости ранее выполненных работ на основании корректировочных актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ за период 2012-2014 годы, что привело к неуплате за 2014 год 9 370 274 руб. налога на прибыль.
Из материалов дела следует, что 16.05.2011 Общество и закрытое акционерное общество (далее - ЗАО) «Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р» заключили договоры № RPC-PS-012А и RPC-PS-010А на выполнение работ.
Впоследствии стороны внесли в договоры изменения, касающиеся порядка выполнения работ (статья 5) и цены (статья 7), согласно которым стоимость работ по договору № RPC-PS-012А была увеличена с 5 940 760 420 руб. 12 коп. до 7 004 743 076 руб. 82 коп., по договору № RPC-PS-010А с 4 554 532 584 руб. 25 коп. до 4 742 295 967,25 руб.
Общество (подрядчик) и общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) «ТГ-Терминал» (заказчик) 08.05.2014 заключили договор подряда № 7/14, 03.12.2014 - дополнительное соглашение № 01 к договору, которым согласовали выполнение подрядчиком дополнительных работ стоимостью 8 850 000 руб., в том числе 1 350 000 руб. НДС.
В период с ноября 2014 года по март 2015 года Общество выставляло в адрес контрагентов корректировочные акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат, датированные 2012-2014 годами.
В налоговом учете корректировку выручки за 2012-2014 годы Общество отразило в 2015 году.
По мнению Общества, поскольку возможность оценки полученной дополнительной налоговой выгоды в результате подписания сторонами актов выполненных работ возникла у Общества в 2015 году, то налогоплательщик правомерно учел полученный доход при расчете налоговой базы за 2015 год.
Суды признали позицию Общества ошибочной ввиду следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Статьей 248 НК РФ к доходам отнесены в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоды, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Следовательно, корректировка дохода, относящаяся к прошлым налоговым периодам, при возможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 271 НК РФ.
Учтя изложенное, суды правильно указали, что поскольку имеющиеся в материалах дела корректировочные акты о приемке выполненных работ формы № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 выставлены на основании дополнительных соглашений (поправок), заключенных в предшествующем налоговом периоде, содержат сведения о вносимой корректировке применительно к указанному в них отчетному периоду, то увеличение стоимости работ, произошедшее по итогам заключения дополнительных соглашений, должно было быть отражено в том периоде, который указан в имеющихся за отчетный период актах и справках.
Выставляя в адрес контрагентов акты о приемке выполненных работ формы № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ формы № КС-3, в которых отражены количество и стоимость совершенных в 2012-2014 годах хозяйственных операций, Общество знало о возникновении у него объекта налогообложения, определенного самим налогоплательщиком в порядке, установленном соответствующими главами Налогового кодекса Российской Федерации применительно к спорному налогу.
Как правильно указали суды, дата признания в налоговом учете дохода (расхода), подтверждаемого исправленным (корректировочным) актом о приемке выполненных работ, определяется как дата фактического осуществления сделки (в данном случае - 2012-2014 годы) и не зависит от даты исправления документа.
Абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривающий налогоплательщику возможность осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены ошибки, при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога - в рассматриваемом случае неприменим.
Как установлено судами, в данном случае период совершения ошибки четко определен - 2012-2014 годы (даты КС-2, КС-3), доказательства того, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, отсутствуют.
Материалами дела подтверждается, что каких-либо дополнительных работ Обществом не производились, Обществом выполнены, сданы и приняты заказчиком работы в период с 2012-2014 годах. В 2015 году заказчик лишь подписал корректировочные акты выполненных работ в связи с увеличением стоимости работ, датированных 2012-2014 годами, то есть реализация работ (услуг) произведена налогоплательщиком в 2012-2014 годах. Кроме того, расходы, связанные с исполнением договоров, учтены налогоплательщиком в 2012-2014 годах.
Таким образом, суды, признав обоснованным отнесение Инспекцией доходов Общества для целей исчисления налога на прибыль в налоговый период с 2012 по 2014 год, признали решение Инспекции в этой части законным и отказали Обществу в удовлетворении заявления в этой части.
В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в IV квартале 2014 года в состав налоговых вычетов 131 604 925 руб. 36 коп.
Суды установили, что 11.01.2012 между Обществом (генеральным подрядчиком), федеральным агентством железнодорожного транспорта (государственным заказчиком) и федеральным государственным унитарным предприятием «Единая группа заказчика Федерального агентства железнодорожного транспорта» (заказчиком-застройщиком; далее - Предприятие) заключен государственный контракт № 956д на разработку рабочей документации и строительство железнодорожной линии Кызыл - Курагино в рамках инвестиционного проекта «Строительство железнодорожной линии Кызыл - Курагино в увязке с освоением минерально-сырьевой базы Республики Тыва».
Решением арбитражного суда города Москвы от 23.05.2014, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2014 и арбитражного суда Московского округа от 27.01.2015 по делу № А40-38053/13, указанный государственный контракт расторгнут, с Предприятия в пользу Общества взыскано 3 903 455 379 руб. убытков.
Полученная на основании решения суда от заказчика в возмещение убытков сумма отражена Обществом во внереализационный доход, а компенсированная при возмещении убытков сумма НДС включена Обществом в налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2014 в виде налогового вычета по контрагентам - ЗАО «Востсибтранспроект», ЗАО «Мостотряд-99» и ООО «Кардострой».
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных этим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьями 171 НК РФ налоговые вычеты.
Как указали суды, механизм вычетов в налоговом праве способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, обеспечивая условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо возмещению суммы налога из бюджета.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых указанным налогом.
Как установили суды, Обществом не соблюдены условия для принятия налога к вычету, предусмотренные приведенной нормой Кодекса, поскольку спорная сумма НДС не связана с осуществлением Обществом операций, облагаемых указанным налогом.
Судами установлено, что по хозяйственным операциям с ЗАО «Востсибтранспроект», ЗАО «Мостотряд-99» и ООО «Кардострой» Общество получило внереализационный доход, не подлежащий обложению НДС.
Довод подателя жалобы о выполнении работ в целях продажи по государственному контракту от 11.01.2012 № 956д противоречит материалам дела, поскольку на момент предъявления НДС к вычету (IV квартал 2014) указанный контракт, в том числе по инициативе Общества, был расторгнут. Еще в 2013 году Общество возвратило аванс, перечисленный ему для выполнения работ по контракту.
Таким образом, суды, посчитав, что 131 604 925 руб. 36 коп. расходов неправомерно включены Обществом в состав налоговых вычетов по НДС, обоснованно оставили требование Общества в этой части без удовлетворения.
В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу о неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС по взаимоотношениям с ООО «Арсенал Строй» и ООО «Современные трубопроводы».
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в случае использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам после принятия этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.
Возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается реальностью осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах. В отсутствие реальных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по НДС.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.
Таким образом, при проверке обоснованности применения налоговых вычетов по НДС судам в налоговых спорах необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных операций.
Согласно пункту 5 постановления № 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов, складских помещений.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Из представленных Обществом документов следует, что оно заключило с ООО «Арсенал Строй» договор от 01.07.2014 № 1007 поставки продукции, с ООО «Современные трубопроводы» - контракт от 16.12.2010 № 15-НПС 27/СП 10 на выполнение строительно-монтажных работ и договоры подряда от 25.12.2011 № НПС 27/СТ1 и 27/СТ2.
В подтверждение выполнения работ, поставки продукции и в обоснование правомерности предъявления к вычету суммы НДС Общество представило договоры (контракт) с ООО «Арсенал Строй» и ООО «Современные трубопроводы», товарные и товарно-транспортные накладные, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета-фактуры, рассмотрев которые суды пришли к выводу, что они не свидетельствуют о реальности хозяйственных отношений заявителя с названными контрагентами и достоверно не подтверждают правомерность отражения спорной суммы НДС в составе налоговых вычетов.
Суды признали доводы налогового органа обоснованными, поскольку обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки: ненахождение ООО «Арсенал Строй» и ООО «Современные трубопроводы» по месту регистрации (собственники помещений, указанных в адресах регистрации этих юридических лиц, отрицали наличие договорных отношений с ними), отсутствие у контрагентов основных и транспортных средств, складских помещений, персонала; неперечисление ими платежей на цели финансово-хозяйственной деятельности (аренду складских помещений, оплату услуг связи, транспортных и коммунальных услуг, выплату заработной платы), транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам организаций и последующее обналичивание денежных средств, - в совокупности указывают на невозможность выполнения контрагентами своих обязательств по заключенным с Обществом договорам (контракту).
Опрошенная в ходе проверки Истомина Светлана Андреевна, являющаяся руководителем ООО «Арсенал Строй», отрицала участие в финансово-хозяйственной деятельности данной организации и подписание от ее имени каких-либо документов.
Согласно экспертному заключению от 04.05.2016 № 174-4/16-1, подготовленному ООО «Центр независимой экспертизы «Петроградский эксперт» по результатам почерковедческой экспертизы, назначенной налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, подписи Истоминой С.А., размещенные на документах - договорах, счетах-фактурах, товарных и товарно-транспортных накладных, актах выполненных работ, выполнены не Истоминой С.А., а другим лицом.
Опрошенная Инспекцией Маковецкая Виталия Александровна, от имени которой как главным бухгалтером подписаны счета-фактуры, пояснила, что ООО «Современные трубопроводы» ей незнакомо, документов от имени данной организации она не подписывала, заработную плату в этой организации не получала.
Довод Общества о том, что недобросовестность контрагентов не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды, кассационный суд отклоняет, поскольку суды обоснованно на основании всех доказательств в совокупности признали правильным вывод Инспекции о необоснованном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС.
Оценив представленные сторонами доказательства, суды сделали правильный вывод о том, что совокупность установленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств не позволяет признать реальными хозяйственные отношения налогоплательщика с заявленными им контрагентами, свидетельствует о создании организациями фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленных Инспекцией доказательств нереальности его хозяйственных операций со спорными контрагентами.
Доказательства направленности деятельности налогоплательщика на получение экономического результата и подтверждение разумной деловой цели в отношении спорных сделок в материалах дела отсутствуют.
Довод Общества о реальности спорных хозяйственных операций являлся предметом рассмотрения судов двух инстанций и получил надлежащую правовую оценку. Вывод судов о нереальности спорных хозяйственных операций основан на представленных в дело доказательствах, которые были оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.
Все приведенные в кассационной жалобе Общества доводы сводятся к изложению обстоятельств дела и направлены на иную оценку доказательств и установленных фактических обстоятельств, что не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.
Поскольку при рассмотрении дела нормы материального и процессуального права применены судами правильно, основания отмены обжалуемых решения и постановления отсутствуют. При таком положении кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.04.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2017 по делу № А56-352/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Стройновация» - без удовлетворения.
Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА
Судьи
Ю.А.РОДИН
И.Г.САВИЦКАЯ