С 2022 г. в России действует временный порядок признания курсовых разниц в налоговом учете. Формально он призван защитить бизнес от волатильности рубля, разрешая признавать отрицательные разницы только в момент погашения обязательств. Однако, как показывают споры, дошедшие до окружных судов в 2024—2026 гг., налоговые органы активно оспаривают не только формальное соблюдение этого порядка, но и саму экономическую обоснованность валютных обязательств. В одних случаях суды поддерживают инспекции из‑за игнорирования сальдирования отрицательных и положительных разниц по одному договору, в других — из‑за признания схемы со связанными займами злоупотреблением по ст. 54.1 НК РФ. В материале — анализ ключевых судебных решений по вопросам учета курсовых разниц.
Курсовые разницы — один из наиболее технически сложных объектов налогового учета для российских организаций, ведущих деятельность с использованием иностранной валюты. Несмотря на кажущуюся предсказуемость правового регулирования, в этой области накоплен значительный массив споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в части корректного отражения курсовых разниц в налоговом учете.
В последние годы регуляторная среда претерпела существенные изменения: законодатель ввел временный порядок признания курсовых разниц при методе начисления, который неоднократно продлевался и теперь действует до конца 2027 г. Параллельно арбитражные суды вырабатывают позиции по вопросам о применяемом курсе, о налоговых последствиях новации обязательств, а также об учете курсовых разниц при частичном погашении требований.
Общие правила учета курсовых разниц: базовый порядок и бухгалтерский аспект
Понятие курсовой разницы
В ходе своей хозяйственной деятельности российские организации могут прибегать к проведению операций в иностранной валюте. В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учет по таким операциям ведется в рублях, а курс иностранной валюты со временем меняется, это приводит к изменению суммы обязательств или активов компании, выраженных в иностранной валюте. Например, если организация получила заем от иностранного контрагента в иностранной валюте, то к моменту погашения такого обязательства его сумма в рублях может как вырасти (отрицательная курсовая разница), так и уменьшиться (положительная курсовая разница) — эти отклонения и приводят к образованию курсовых разниц, которые учитываются в российском бухгалтерском учете отдельно.
Для целей налога на прибыль курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (положительные) и внереализационным расходам (отрицательные) в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В бухгалтерском учете курсовые разницы регулируются ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и признаются прочими доходами или прочими расходами в периоде их возникновения (дебет/кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Курсовые разницы по активам и обязательствам, чья стоимость выражена в иностранной валюте, рассчитываются на последнюю дату каждого месяца.
До 2022 г. учет курсовых разниц в налоговом учете был аналогичным: положительные курсовые разницы признавались в составе внереализационных доходов, а отрицательные — в составе внереализационных расходов ежемесячно на последнюю дату каждого месяца.
Однако в 2022 г. в связи с ростом волатильности курса рубля был введен иной, временный порядок учета курсовых разниц организациями, использующими метод начисления. Так, Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ в ст. 271 и 272 НК РФ были введены подп. 7.1 п. 4 ст. 271 и подп. 6.1 п. 7 ст. 272, установившие временный порядок признания курсовых разниц по обязательствам и требованиям, стоимость которых выражена в иностранной валюте:
-
положительные курсовые разницы в 2022—2027 гг. признаются во внереализационных доходах только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства) — то есть не ежемесячно, а лишь при реальном погашении;
-
отрицательные курсовые разницы в 2022 г. признавались в расходах по прежнему порядку — ежемесячно или на дату погашения (что наступит раньше). Начиная с 2023 г. и по 2027 г. включительно отрицательные курсовые разницы также признаются только на дату прекращения обязательства, то есть правила для положительных и отрицательных разниц были выровнены.
Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ временный порядок был продлен до конца 2027 г.
При этом важно разграничивать два вида операций, порождающих курсовые разницы:
-
переоценка валютных остатков (наличная и безналичная иностранная валюта на счетах и в кассе) — проводится на конец каждого отчетного (налогового) периода вне зависимости от применяемой системы налогообложения;
-
переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, — именно по этому виду с 2022 г. действует специальный временный порядок.
Принципиальное отличие бухгалтерского учета от налогового заключается в том, что ПБУ 3/2006 не предусматривает никакого «временного» изъятия: в бухгалтерском учете переоценка обязательств в валюте производится на каждую отчетную дату вне зависимости от того, погашено обязательство или нет. В связи с этим с 2022 г. у организаций возникло устойчивое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом курсовых разниц, влекущее необходимость формирования временных разниц по ПБУ 18/02.
Эта ситуация вызвала волну уточненных деклараций и споров с налоговыми органами. Ряд налогоплательщиков, уплативших авансовые платежи с учетом положительных курсовых разниц в течение 2022 г., столкнулись с вопросом: вправе ли они скорректировать базу по итогам года и каков механизм такого пересчета. Минфин подтвердил: уточнение производится в годовой декларации за 2022 г. (письмо Минфина России от 22.12.2022 № 03‑03‑10/126074).
Авансы и курсовые разницы: особый режим
Исключением из общего правила является режим авансов: положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке выданных и полученных авансов, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 и подп. 32 ст. 270 НК РФ). Авансы пересчитываются единожды — на дату их уплаты/получения — и в дальнейшем переоценке не подлежат.
Временный порядок также не распространяется на курсовые разницы, возникающие от переоценки авансов.
Это может создавать стимулы для бизнеса структурировать валютные расчеты через авансирование — с налоговой точки зрения авансовая схема «нейтрализует» подобные курсовые риски.
Судебные споры, касающиеся налогового учета курсовых разниц
Судебная практика по налоговым спорам с 2022 г. демонстрирует два устойчивых направления атак налоговых органов: оспаривание права на учет разниц, возникших в связи с искусственно созданной задолженностью, и споры о порядке применения новых правил учета курсовых разниц в 2022 г.
Далее рассмотрим два характерных дела, связанных с оспариванием учета курсовых разниц в составе доходов и расходов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.01.2024 № Ф03-6560/2023 по делу № А04-2695/2023
Обстоятельства дела
Российское общество в 2018—2019 гг. привлекало процентные займы (по ставке 4,8—8,25% годовых) от аффилированных иностранных компаний и одновременно выдавало беспроцентные займы другим компаниям той же группы. Полученные средства перечислялись в пользу аффилированных заемщиков в течение 1—7 дней, а в составе внереализационных расходов общества нарастающим итогом накапливались проценты по валютным займам и отрицательные курсовые разницы от их ежемесячной переоценки.
Позиция налогового органа
ИФНС № 7 по Амурской области квалифицировала схему как умышленное злоупотребление правом по п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Проверяющие установили, что финансовое состояние общества позволяло ему не привлекать процентные займы либо погасить их досрочно, однако вместо этого срок возврата займов перед иностранными кредиторами неоднократно пролонгировался — намеренно, в периоды ослабления рубля, что обеспечивало нарастание отрицательных курсовых разниц и, соответственно, рост внереализационных расходов. В 2019 г., когда курс доллара начал снижаться и курсовой результат стал положительным, общество оперативно погасило все валютные займы.
Позиция налогоплательщика
Общество настаивало на том, что привлечение займов осуществлялось на рыночных условиях, а взаимозависимость сама по себе не свидетельствует о схеме минимизации. Налогоплательщик также ссылался на письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, согласно которому нарушения ст. 54.1 НК РФ должны доказываться только при наличии умышленных действий должностных лиц, а не просто факта взаимосвязи сторон.
Итог
Решением Арбитражного суда Амурской области от 23.06.2023, оставленным в силе постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023 и постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.01.2024 № Ф03-6560/2023 налогоплательщику в удовлетворении требований отказано.
Решающим аргументом стала совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умысле: синхронность привлечения и выдачи займов (разрыв 1—7 дней), беспроцентный характер выданных займов при процентном характере привлеченных, наличие собственных средств для погашения и прекращение займов именно в момент изменения знака курсовой разницы с отрицательного на положительный. Суды указали: само по себе заявление курсовых разниц в составе внереализационных расходов не является безусловным правовым основанием для их принятия — необходимо, чтобы лежащая в основе операция отвечала критериям экономической обоснованности и деловой цели.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2026 № Ф04-410/2026 по делу № А67-1698/2025
Обстоятельства дела
Российское общество применяло ОСН в 2022 г. и имело значительные обязательства и требования в иностранной валюте по долгосрочным займам и процентам к иностранному кредитору — организации — резиденту КНР, а также лизинговые платежи в долларах США и евро, расчеты по договорам поставки в юанях и расчеты с российским поставщиком в долларах США.
Общество на последнее число каждого месяца 2022 г. производило переоценку всех этих обязательств и требований по курсу Банка России, определяя отрицательные и положительные курсовые разницы, и ежемесячно включало в состав внереализационных расходов весь объем отрицательных разниц, не сопоставляя их с положительными по этим же договорам.
Одновременно общество подало серию уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2022 г., в последней убыток был увеличен до 1 924 781 018 руб., внереализационные расходы — до 2 675 036 271 руб.
Позиция налогового органа
Инспекция исходила из следующего:
1. В 2022 г. по правилам подп. 7.1 п. 4 ст. 271 и подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона № 67‑ФЗ, с учетом изменений Закона № 523‑ФЗ) по не прекращенным на 31.12.2022 обязательствам и требованиям:
-
положительные курсовые разницы не признаются ежемесячно, а подлежат признанию на дату прекращения (исполнения) обязательства;
-
отрицательные курсовые разницы по умолчанию также должны признаваться на дату прекращения, если налогоплательщик не выбрал специальный режим по подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ.
2. Общество не уведомило инспекцию о выборе альтернативного порядка учета отрицательных курсовых разниц по подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ в срок, установленный для декларации за 2022 г., следовательно, оно обязано применять общий временный порядок: признавать отрицательные разницы, возникшие в 2022 г. по незакрытым обязательствам, только на дату их погашения.
3. Налогоплательщик неправомерно:
-
ежемесячно признавал в расходах все отрицательные разницы 2022 г. по незакрытым обязательствам;
-
при этом не сопоставлял отрицательные и положительные разницы по каждому обязательству, то есть не определял финальное изменение стоимости требования/обязательства на конец года, как того требует письмо Минфина России от 22.12.2022 № 03‑03‑10/126074.
Исходя из этого, инспекция рассчитала, что в расходы за 2022 г. должны быть включены только отрицательные курсовые разницы по договорам лизинга и иные внереализационные расходы (включая курсовые разницы по операциям с валютой на счете и при ее продаже).
Позиция налогоплательщика
Общество ссылалось, в частности, на следующее:
-
временный порядок, введенный Законом № 67‑ФЗ и разъясненный письмом Минфина от 22.12.2022, по сути, ухудшает положение налогоплательщика, имея обратную силу, что недопустимо;
-
ранее, до разъяснений Минфина, у налогоплательщиков не было ясности в том, что отрицательные курсовые разницы за 2022 г. по незакрытым обязательствам нужно «сальдировать» с положительными;
-
письмо Минфина, по мнению общества, фактически вводит новый порядок, а не разъясняет действующий закон, и потому не может ретроспективно влиять на налоговый учет за уже истекший год.
Кроме того, общество настаивало, что его подход (ежемесячный учет всех отрицательных разниц) соответствует буквальному толкованию подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, а положения подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ не изменяют порядок признания отрицательных разниц.
Итог
Седьмой арбитражный апелляционный суд поддержал инспекцию и суд первой инстанции, отказав обществу в удовлетворении требований.
Основным аргументом, склонившим чашу весов в пользу налоговой инспекции, стало то, что налогоплательщик не вправе наращивать в расходах «голые» отрицательные курсовые разницы, игнорируя положительные по тем же договорам. Допускается только учет итоговой разницы или перенос признания до момента фактического погашения.
Кроме того, так как общество не заявило вовремя о применении специального режима по подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, поэтому обязано вести учет отрицательных курсовых разниц по непрекращенным обязательствам по общему временному правилу: признавать их при погашении, а не ежемесячно.
Суд также дал оценку аргументу общества о том, что новый временный порядок учета курсовых разниц, а также данное Минфином разъяснение порядка его применения ухудшает положение налогоплательщика.
По мнению суда, письмо издано в пределах компетенции Минфина, было доведено до налогоплательщиков письмом ФНС России от 26.12.2022 № СД‑4‑3/17561@ и не противоречит нормам НК РФ, так как не вводит новый налог. Кроме того, новый порядок учета курсовых разниц не ухудшает положение налогоплательщика, так как в расходах за 2022 г. допускается только превышение отрицательных разниц над положительными по каждому обязательству, а при превышении положительных разниц — их перенос на период погашения.
Таким образом, учет только отрицательных курсовых разниц в 2022 г. без их зачета против положительных курсовых разниц по тем же договорам создает «искусственный убыток», что приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2025 № 20АП-3302/2025 по делу № А54-10463/2023
Обстоятельства дела
Само по себе дело не касается оспаривания порядка учета курсовых разниц, введенного в 2022 г. Основной эпизод, который рассматривался судом, касался необоснованной налоговой выгоды по НДС и завышения расходов/вычетов по операциям налогоплательщика с «техническими» контрагентами.
Однако мы хотели бы обратить внимание на то, что в данном споре, помимо прочего, исследовался вопрос о признании курсовых разниц в составе доходов согласно данным учетного регистра «Внереализационные доходы».
Позиция налогоплательщика
Так, суд отмечает, что налогоплательщик при первоначальном формировании регистра «Внереализационные доходы» за 2022 г. определил доходы от положительных курсовых разниц по старому порядку (по подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ), без учета введенного с 01.01.2022 подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Затем общество представило «исправленный» регистр, уже формально учитывающий новый порядок, но:
-
общий итог регистра (677,8 млн руб.) не совпадал с суммой внереализационных доходов, заявленных в декларации (585,38 млн руб.);
-
имелись арифметические ошибки по строке «курсовые разницы»;
-
изменения были внесены выборочно только по ряду операций, без внятного объяснения критериев.
Итог
Суд пришел к выводу, что такой регистр сформирован задним числом под уже поданную декларацию, а не как исходный документ налогового учета, и потому его достоверность не подтверждена, в связи с чем отказал в доначислении налога на прибыль на доход от курсовых разниц согласно скорректированному регистру и не принял к сведению расчет налогоплательщика.
Таким образом, попытки «досчитать» доходы по старому ежемесячному порядку и затем формально «перекроить» регистры под новые правила без опоры на первичку воспринимаются судами как недостоверный учет, а регистры налогового учета по курсовым разницам должны быть изначально построены в логике временного порядка и согласованы с декларацией; любые «исправления», которые меняют структуру учета курсовых разниц задним числом, вероятнее всего, не будут учтены при расчете налога.
***
В настоящий момент судебная практика по новому порядку учета курсовых разниц находится на стадии формирования: наиболее свежая судебная практика касается эпизодов, произошедших в 2022 г.
Вместе с тем полагаем, что у налогоплательщиков продолжат возникать вопросы, касающиеся учета курсовых разниц по новому порядку, и мы будем следить за развитием судебной практики по спорам с налоговыми органами в этой сфере.