Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - сельскохозяйственного производственного кооператива колхоза имени 1-го Мая (ИНН 2616005634, ОГРН 1022602423568) - Грошева С.И. (доверенность от 19.06.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Вартановой С.А. (доверенность от 20.01.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.05.2013 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Семенов М.У.) по делу N А63-9981/2012, установил следующее.
Сельскохозяйственный производственный кооператив колхоз имени 1-го Мая (далее - кооператив) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ставропольскому краю от 27.01.2011 N 1 (далее - налоговая инспекция) в части начисления 3 542 578 рублей ЕСХН, 295 430 рублей 53 копеек пени, 354 258 рублей штрафа (уточненные требования в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Определением суда от 29.01.2013 произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ставропольскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю.
Решением суда от 30.05.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.10.2013, требования удовлетворены со ссылкой на то, что для целей налогообложения кооператив вправе принимать расходы на питание работников, привлеченных для сельскохозяйственных работ. Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами регулируются трудовым законодательством и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по ЕСХН. Бюджетные средства выделены кооперативу как целевое финансирование и в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат учету в качестве доходов, облагаемых ЕСХН. Выявленные кооперативом в результате инвентаризации излишки пшеницы, сжиженного газа и ГСМ оприходованы и реализованы, образовавшийся при списании оборудования металлолом оприходован и реализован по рыночной цене, налогообложение ЕСХН произведено с учетом пунктов 13 и 20 статьи 250 Кодекса. Расходы на приобретение векселя учтены в целях налогообложения ЕСХН на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса. Расходы и доходы кооператива, не учтенные в ходе выездной налоговой проверки, которая проведена выборочным методом, приняты судом как доказательства несоблюдения налоговой инспекцией конституционного принципа (каждый должен уплачивать законно установленные налоги) и требований Кодекса к налоговым органам по правильному определению налоговой обязанности налогоплательщика.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, стоимость общественного питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, и выданная работникам кооператива натуральная оплата за труд является реализацией и, соответственно, доходом, учитываемым при исчислении ЕСХН. Полученные кооперативом бюджетные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, не формирующего налоговую базу, в смысле статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В нарушение требований пунктов 13 и 20 статьи 250 Кодекса кооператив не учел сумму дохода, полученную в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации и имущества, полученного при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств. Вывод судов о том, что затраты по приобретению простого векселя являются расходами по приобретению товара, не соответствуют обстоятельствам дела. Кооператив не включил в доход стоимость реализованной в адрес ООО НПО "Агропромышленные Инновации" пшеницы. Суды ошибочно применили подпункт 24 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса. Суды не установили фактический размер налогового обязательства кооператива по уплате ЕСХН. Признав незаконным начисление всей суммы ЕСХН, суды не исследовали факты нарушений кооперативом налогового законодательства, отраженные в решении налоговой инспекции.
В отзыве на кассационную жалобу кооператив просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции и кооператива поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция выборочным методом провела выездную налоговую проверку кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 06.12.2011 N 27 и приняла решение от 27.01.2011 N 1. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 20.04.2012 N 07-20/007427 решение налоговой инспекции от 27.01.2011 N 1 утверждено.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации кооператив обжаловал в части решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
Суды обоснованно удовлетворили требования кооператива, исходя из следующего.
В силу пункта 1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации кооператив является плательщиком ЕСХН, объектом налогообложения которым являются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).
Со ссылкой на подпункт 22 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации и применительно к установленным по делу обстоятельствам суды признали необоснованным включение в доходы кооператива стоимости общественного питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, на сумму 5 281 512 рублей, которую налоговая инспекция посчитала выручкой от реализации продукции.
Основанием для увеличения налогооблагаемой базы по ЕСХН явился вывод налоговой инспекции о реализации кооперативом своим работникам натуральной оплаты на сумму 24 449 232 рублей. Суды обоснованно признали данный вывод неправомерным, оценив в том числе представленные в материалы дела устав кооператива и коллективный договор на 2008-2011 годы. Суды указали, что передача товара в счет оплаты труда своих работников основана на взаимоотношениях работников и кооператива по трудовому договору, оплата кооперативу за выданный работникам товар не поступала, следовательно, полученный в натуральной форме физическим лицом доход учитывается в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации в доходах физических лиц и подлежит обложению НДФЛ.
Довод налоговой инспекции о том, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию предметно исследован судами, указавшими, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами регулируются трудовым законодательством и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по ЕСХН.
Суды отклонили довод налоговой инспекции о том, что кооператив неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСХН субсидии на возмещение затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур и пособия из Фонда социального страхования, полученные в 2008 году.
В силу пункта 1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения ЕСХН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.
В статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
Согласно пункту 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств суды сделали вывод о том, что бюджетные средства выделены кооперативу как целевое финансирование; в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) целевые бюджетные поступления не подлежали учету в качестве доходов, облагаемых ЕСХН.
Основанием для включения в доходы кооператива за 2009 и 2010 годы 958 809 рублей излишков, выявленных в результате проведенной инвентаризации, послужили выводы налоговой инспекция о нарушении кооперативом пункта 2 статьи 254 и пункта 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих в совокупности указанную сумму как внереализационный доход.
Суды установили, что выявленные в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей излишки (бензин А-76, дизтопливо, масло М 8В, масло "Революкс") полностью оприходованы, использованы в производственной деятельности кооператива и вошли в состав стоимости реализуемой продукции, что подтверждено материальными отчетами по бригадам, раздаточными ведомостями, лимитно-заборными картами, накладными внутрихозяйственного назначения. В ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей (зерна в разрезе культур) излишки озимой пшеницы полностью оприходованы и реализованы кооперативом КФХ "Сабина", ООО КФХ "Агро-Сервис", ООО "Агроголд", Магомедсалихова А.П., ООО "СЕВ-Сервис", что подтверждается материальными отчетами, счетами-фактурами, товарными накладными, доверенностями на получение озимой пшеницы, выписками из лицевого счета в банке, платежными поручениями, приходными кассовыми ордерами. В результате списания ряда объектов основных средств по причине их физического износа оприходован лом черных металлов, который кооператив реализовал ООО "Промсервис", что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными, доверенностями на получение материальных ценностей. Оприходованные излишки сжиженного газа полностью переданы в производство в этом же периоде, что подтверждается материальными отчетами по нефтебазе и автогаражу. По всем фактам выявленных излишков ТМЦ кооператив произвел дальнейшие операции по их списанию в производство или непосредственной реализации. При этом соответствующие суммы отнесены кооперативом в состав расходов по мере их списания в производство или непосредственной реализации, сумма реализованных товаров по рассматриваемым излишкам включена в состав доходов в полном объеме.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 Кодекса.
Пунктами 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Кодекса), а также в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации материальные расходы входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Перечень затрат, относящихся к материальным расходам, определен законодателем в статье 254 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.
Из буквального толкования статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что учесть в расходах стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств и (или) выявленных при проведении инвентаризации, можно в том случае, если материалы передаются в производство, так как только в этом случае они учитываются как материальные расходы (поскольку с учетом других расходов, поименованных в данной статье и абзаце 3 пункта 1 статьи 318 Кодекса (прямые расходы), формируют себестоимость произведенной продукции: товаров, работ, услуг).
Суды установили, что после оприходования излишков ГСМ, озимой пшеницы и сжиженного газа кооператив передал ТМЦ в производство, а после оприходования металлолома - реализовал его по учетной стоимости (рыночной стоимости на дату принятия его к учету в качестве материально-производственных запасов). В производство металлолом не передавался.
Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 2 пункта 1 которой установлено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.
Суды установили, что ценой приобретения металлолома (запчастей) является его рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества, в связи с чем при дальнейшей реализации металлолома кооператив правомерно включил в состав расходов рыночную стоимость, ранее сформированную в соответствии с подпунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды обоснованно указали, что фактически налоговая инспекция сделала вывод об осуществлении кооперативом двух операций по получению дохода - в результате оприходования выявленных излишков и металлолома при демонтаже основных средств, а также при их реализации. Данный вывод противоречит принципу определения доходов как экономической выгоды и положениям пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.
Последовательность операций, связанных сначала с получением внереализационного дохода в результате оприходования металлолома при ликвидации основных средств, а затем - с получением дохода от реализации оприходованных материалов, - не приводит к удваиванию экономической выгоды, поскольку получение дохода от реализации связано с уменьшением имущества налогоплательщика - выбытием материалов. Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. Статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержит запрет на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов. Следовательно, выручка от реализации имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате реализации имущества.
Запрет на уменьшение дохода от реализации безвозмездно полученных материалов на сумму их стоимости, учтенной при оприходовании материалов, - с учетом того, что аналогичное уменьшение дохода применяется в случае реализации безвозмездно полученных основных средств, - не имеет экономического основания и является произвольным.
Стоимость излишков ТМЦ и металлолома (запчастей) дважды включена налоговым органом в налоговую базу по ЕСХН, вместе с тем, стоимость имущества налогоплательщика не удвоилась, поскольку получение дохода (выручки) с реализации имущества сопряжено с выбытием самого имущества. При таких обстоятельствах суды правомерно признали необоснованными произведенные налоговой инспекцией начисления ЕСХН.
В доходы кооператива за 2010 год налоговая инспекция включила стоимость реализованной в 2008 году в адрес ООО НПО "Агропромышленные Инновации" пшеницы на 19 193 854 рубля с применением оплаты в виде передачи простого векселя. Налоговая инспекция считает, что при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров стоимость данной ценной бумаги в состав расходов не включается.
Суды установили, что по состоянию на 01.01.2009 на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кооператив отразил дебиторскую задолженность в сумме 19 193 854 рублей по контрагенту ООО НПО "Агропромышленные Инновации", которая образовалась в результате отгрузки озимой пшеницы. В соответствии с соглашением от 24.05.2009 и договором уступки права требования от 26.05.2009 ООО НПО "Агропромышленные Инновации" в счет погашения имеющейся задолженности передало кооперативу право требования к ООО им. С.М.Кирова задолженности в сумме 19 193 854 рублей. В качестве расчета по договору уступки права требования от 26.05.2009 в адрес кооператива передан простой вексель ООО им. С.М.Кирова от 01.06.2009 АА N 001 на сумму 19 193 854 рублей со сроком платежа по предъявлению, но не ранее 05.10.2010. Вексель принят в счет погашения задолженности по договору уступки права требования от 26.05.2009 в июле 2010 года в результате рассмотрения в арбитражном суде дела N А63-8909/2009 по иску кооператива к ООО имени С.М.Кирова о признании недействительным данного векселя и взыскании 19 193 854 рублей долга. Решением суда в удовлетворении иска кооперативу отказано. Погашение задолженности следует из анализа оборотно-сальдовых ведомостей счетов 58.2 "Векселя полученные" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за июль 2010 года - простой вексель выступил как средство платежа.
Вместе с тем, как видно из оспариваемого решения налоговой инспекции, сумма доходов кооператива за 2010 год занижена на 19 193 854 рубля в связи с неотражением оплаты, полученной от ООО НПО "Агропромышленные Инновации" за отгруженную в 2008 году пшеницу.
По договору купли-продажи от 22.07.2010 N 11/07/2010 с ООО "Агроресур Плюс" кооператив продал простой вексель по цене 14 225 600 рублей, отразив операцию в бухгалтерском учете следующим образом: Дт счета 58 "Финансовые вложения" и Кт счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как убыточную на 4 968 854 рубля (19 193 854-14 225 600).
Применительно к установленным по данному эпизоду обстоятельствам и с учетом положений статей 249, 273, 346.5, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации суды исходили из того, кооператив не передавал вексель по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров, а продал его ООО "Агроресур Плюс". Стоимость реализации векселя составила 14 225 600 рублей и включена кооперативом в доходы, подлежащие налогообложению, что подтверждено налоговыми регистрами по учету доходов и декларацией налогоплательщика за 2010 год.
Суды правильно указали, что в данном случае для кооператива спорный вексель является векселем третьего лица, а именно ООО им. С.М. Кирова, и сделали вывод о том, что затраты по приобретению векселя на сумму 19 193 854 рублей являются расходами по приобретению товара на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды признали обоснованным довод кооператива о том, что при установлении действительной налоговой обязанности кооператива по итогам выездной проверки налоговая инспекция не приняла к сведению, что в проверяемом периоде (2008-2010 годы) кооператив не учел некоторые расходы, подлежащие принятию для целей налогообложения, в том числе: на приобретение материалов и услуг, на банковское обслуживание, на аренду земли, материальную помощь работникам, взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и НДФЛ; допустил арифметические ошибки при подсчете итогов по регистру материальных расходов и по регистру прочих судебных расходов, завысил доходы на суммы возвратов денежных средств.
Суды установили, что кооператив объективно не имел возможности предоставить в налоговую инспекцию подтверждающие документы на стадиях рассмотрения возражений налогоплательщика на акт, рассмотрения материалов проверки и апелляционного обжалования решения, в том числе по причине изъятия документов, произведенного в том числе в результате корпоративных споров.
С учетом разъяснений, содержащихся в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды приняли и оценили документы и иные доказательства, представленные кооперативом в обоснование своей позиции относительного обжалуемого решения налоговой инспекции и исходя из того, что при проведении налоговой проверки налоговая инспекция обязана правильно (достоверно) определить обязанность по уплате налога налогоплательщиком, признал незаконным начисление кооперативу 3 542 578 рублей ЕСХН, 295 430 рублей 53 копеек пени, 354 258 рублей штрафа.
Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку исследованных судебными инстанциями доказательств и в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.05.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 по делу N А63-9981/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДРАБО
Судьи
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Л.А.ЧЕРНЫХ