1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 861

Расходы по долговым обязательствам, полученным до 2006 года

Правила чета для целей налогообложения процентов по кредитам и займам достаточно чётко прописаны в ст. 269 НК РФ (см. материал на стр. Б3). Между тем так было не всегда. До 1 января 2006 года расчёт процентов по кредитам и займам на практике вызывал определённые проблемы. Настоящая статья призвана помочь бухгалтерам разобраться в вопросах расчёта процентов по долговым обязательствам, полученным до указанной даты.

 

Пробелы налогового законодательства постепенно заполняются. Так, Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ, внесший многочисленные изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ, восполнил пробел ст. 269 НК РФ в отношении применения ставки рефинансирования ЦБ РФ в целях определения предельной величины расхода в виде процентов, принимаемого к налоговому учету.

В настоящее время согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) при расчете процентов, признаваемых расходом в налоговом учете, под ставкой Центрального банка РФ понимается:

·        в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

·        в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

До Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ в Налоговом кодексе РФ не было указаний, какую ставку ЦБ РФ следовало применять при расчете процентов, учитываемых в целях налогообложения.

Действовавшее до 01.01.2006 налоговое законодательство не разделяло долговые обязательства на:

·        не содержащие условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

·        прочие долговые обязательства.

Поэтому налогоплательщикам было неясно: применять ли ставку на дату получения заемных средств? Либо на дату оплаты процентов? А может быть, на дату возврата заемных средств?

Это порождало множество споров с налоговиками и неоднозначную арбитражную практику. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2005 № А66-9951/2004 пришел к выводу, что при расчете предельной величины процентов, учитываемой в целях налогообложения прибыли, ставку рефинансирования ЦБ РФ необходимо брать на дату начисления процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Отметим, что по рассматриваемой нами проблеме определения даты ставки рефинансирования ЦБ РФ в отношении заемных средств, полученных до 2006 года, не так давно высказался Минфин РФ в Письме от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811. Рассмотрим это Письмо подробно.

Вот так разъяснили…

Налогоплательщик обратился в Минфин РФ с вопросом: каким образом следует определять ставки рефинансирования ЦБ РФ в целях налогообложения по кредитам, полученным как до, так и после 01.01.2006? Минфин в Письме от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811 ответил так. По кредитам, полученным начиная с 1 января 2006 г., следует применять порядок, изложенный в п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. А вот по кредитам, полученным до 01.01.2006, этот порядок не действует.

Данное Письмо — классический пример отписки финансового ведомства, так как налогоплательщик получил ответ на вопрос, который не задавал. Он ведь не спрашивал: имеет ли он право по кредитам, полученным до 2006 г., применять порядок, установленный с 01.01.2006? Грамотный налогоплательщик не обратился бы с подобным вопросом в Минфин РФ. Поэтому давайте сами разберемся, какой порядок применения ставок рефинансирования ЦБ РФ следовало применять по заемным средствам, полученным до 01.01.2006.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

На этом основании многие эксперты считают, что до 01.01.2006 расходы по процентам в любом случае вне зависимости от условия договора об изменении процентной ставки, следовало определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на конец отчетного периода. В качестве аргумента эти эксперты ссылаются на п. 8 ст. 272 НК РФ.

Мы не согласны с таким утверждением. По нашему мнению, п. 8 ст. 272 НК РФ определяет исключительно дату, на которую расход в виде процентов может быть учтен в целях налогообложения, а не сам порядок расчета этого расхода. Этот порядок должен был содержаться в ст. 269 НК РФ. Но, как уже отмечено выше, до 01.01.2006 в этой статье такой порядок прописан не был.

Между тем до этой даты рассматриваемый пробел налогового законодательства был заполнен разъяснениями МНС РФ. В обоих (принятых и впоследствии отмененных) Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказами МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 и от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в Письме МНС РФ от 26.05.2004 № 02-1-16/36 «О разъяснениях законодательства по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам», а также в Письме Минфина РФ от 04.03.2005 № 03-03-01-04/1/88 было сказано, что если договор не предусматривает возможности изменения процентной ставки, то используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату выдачи средств. А вот если договор такую возможность предусматривает, то необходимо учитывать изменение процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Условие о «плавающей» ставке

Таким образом, по нашему мнению, для налогоплательщиков с 1 января 2006 г. все осталось по-прежнему. Как до этой даты, так и после порядок расчета процентов по заемным обязательствам, признаваемых расходом, в налоговом учете не изменился. Просто если раньше он был прописан в приказах МНС РФ, письмах Минфина РФ, то теперь — определен непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Это, в свою очередь, позволит минимизировать возникновение конфликтных ситуаций по рассматриваемому вопросу.

Проиллюстрируем сказанное на конкретных примерах.

      ПРИМЕР 1

ЗАО «Римэкс» получило 10.05.2004 заем на сумму 2 000 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям договора займа: срок возврата денежных средств — 31.07.2004; процентная ставка установлена как ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на последнее число месяца, за который выплачиваются проценты, увеличенная на 3%.

Согласно учетной политике ЗАО «Римэкс» для целей налогообложения: доходы и расходы определяются методом начисления; предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

 

Рассмотрим расчет процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Римэкс».

 

В мае 2004 г. ставка ЦБ РФ — 14% (Телеграмма ЦБ РФ от 14.01.2004 № 1372-У). С 15 июня 2004 г. — 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 № 1443-У).

В бухгалтерском учете затраты по процентам составляют:

в мае — 19 562 руб. (2 000 000 руб. х (14% + 3%) : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 26 301 руб. (2 000 000 руб. х (13% + 3%) : 365 дней х 30 дней);

в июле — 27 178 руб. (2 000 000 руб. х (13% + 3%) : 365 дней х 31 день).

 

Всего расходов: 73 041 руб.

 

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, расходы по процентам отражаются в налоговом учете на конец месяца. Руководствуясь разъяснениями, приведенными в п. 1 разд. 5.4.1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, ЗАО «Римэкс» рассчитало предельный размер процентов в налоговом учете следующим образом:

 

Предельные величины процентов для целей исчисления налога на прибыль организаций составляют: в мае 2004 г. — 15,4% (14% х 1,1), в июне — июле 2004 г. — 14,3% (13% х 1,1).

 

Таким образом, в налоговом учете ЗАО «Римэкс» вправе учесть расходы по процентам всего на сумму 65 518 руб., в том числе:

в мае — 17 721 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 23 507 руб. (2 000 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 24 290 руб. (2 000 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 31 день).

 

Сумма превышения процентов по кредиту, отражаемых в составе расходов в бухгалтерском учете, над учитываемыми процентами для целей налогового учета является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Соответствующее данной разнице постоянное налоговое обязательство (ПНО) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «ПНО») в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и  сборам»  (п. 7 ПБУ 18/02,  Инструкция по применению Плана счетов).

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Римэкс» могут быть осуществлены следующие записи:

в мае 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 19 562 руб. — начислены проценты за май

Дебет 99 Кредит 68

— 442 руб. [(19 562 руб. – 17 721 руб.) х 24%] — отражено ПНО;

 

в июне 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 26 301 руб. — начислены проценты за июнь

Дебет 99 Кредит 68

— 671 руб. [(26 301 руб. – 23 507 руб.) х 24%] — отражено ПНО;

 

в июле 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 27 178 руб. — начислены проценты за июль

Дебет 99 Кредит 68

— 693 руб. [(27 178 руб. – 24 290 руб.) х 24%] — отражено ПНО.

Условие о неизменности ставки

Некоторые эксперты считают, что заключение договора займа на условиях неизменности процентной ставки более выгодно налогоплательщикам-заемщикам, поскольку в целях налогообложения в этом случае они имеют возможность учесть большую величину расхода, чем при «плавающей» ставке.

Это действительно так, учитывая, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение последних лет неуклонно снижается.

В то же время налогоплательщики должны понимать, что условие неизменности ставки неизбежно приводит к увеличению расходов по процентам по отношению к договорам с «плавающей» ставкой. Иными словами, при фиксированной ставке налогоплательщик экономит больше, но и одновременно общая величина его расходов повышается.

Проиллюстрируем разницу в условиях займа на примере.

      ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

С той лишь разницей, что по условиям договора займа процентная ставка неизменна. Она составляет 17%.

 

В этом случае в бухгалтерском учете расходы по процентам составят 76 384 руб., в том числе:

в мае — 19 562 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 27 945 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 28 877 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х 31 день).

В налоговом учете ЗАО «Римэкс» учитывает расходы по процентам всего на сумму 69 195 руб., в том числе:

в мае — 17 721 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 25 315 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 26 159 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х 31 день).

 

Сравним в таблице расходы по процентам по рассмотренным двум вариантам условия по процентной ставке (см. табл.).

Вариант учета ставки по заемному обязательству

Общая величина расходов по процентам за весь срок действия договора

Фактически осуществленные расходы, не учитываемые для целей налогообложения, (гр. 2 – гр. 3)

 

бухгалтерский учет

налоговый учет

Пример 1 —

 «плавающая» ставка

73 041 

65 618

7523

Пример 2 —

 неизменная ставка

76384

69195

7189

Разница (стр. 2 – стр. 1)

3343

3677

334

 

Как видно, во втором варианте у налогоплательщика действительно имеется экономия по расходам. Он экономит 334 руб. по сравнению с тем, если бы договор был заключен с «плавающей» ставкой. В то же время из таблицы видно, что в этом случае общая величина затрат по процентам на 3343 руб. больше, чем в первом случае.