Привлекательность единого сельскохозяйственного налога для аграриев очевидна, однако статус его плательщика требует строгого соблюдения ряда условий. Отклонение от критериев грозит не только утратой спецрежима, но и полным пересчетом налоговых обязательств с начислением пеней. В статье рассмотрены нормативные требования к сельхозтоваропроизводителям, дан перечень лиц, не имеющих права на ЕСХН, и проанализирована судебная практика по наиболее спорным ситуациям.
Применять ЕСХН вправе как организации, так и ИП — при условии, что они отвечают установленным критериям. В зависимости от организационно-правовой формы для них предусмотрен различный набор налоговых послаблений (ст. 346.1 НК РФ). Организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (за исключением налога с доходов, облагаемых по ставкам, указанным в п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ) и налога на имущество организаций — в части имущества, используемого при производстве сельхозпродукции. ИП, в свою очередь, освобождаются от НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности (за некоторыми изъятиями) и от налога на имущество физлиц — в отношении имущества, задействованного в предпринимательской деятельности при производстве сельхозпродукции.
До 1 января 2019 г. плательщики ЕСХН были полностью освобождены от НДС, однако теперь они признаются его плательщиками. Исключение составляют ситуации, когда налогоплательщик одновременно переходит на ЕСХН и реализует право на освобождение от НДС в одном календарном году либо когда за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма полученного дохода без учета налога не превысила в совокупности 60 млн руб. (начиная с 2022 г. и в последующие годы — абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ).
Если лицо перестает удовлетворять критериям, дающим право на применение ЕСХН, оно утрачивает этот спецрежим и считается перешедшим на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). При этом налогоплательщик, утративший право на спецрежим, обязан в течение одного месяца после окончания налогового периода, в котором допущено нарушение ограничений или выявлено несоответствие требованиям, произвести перерасчет налоговых обязательств за весь этот период. Пересчету подлежат НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и налог на имущество физлиц — в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП. Помимо самих налогов, уплачиваются пени за несвоевременное перечисление как налогов, так и авансовых платежей (абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
Таким образом, ЕСХН заменяет одним платежом несколько налогов и предусматривает пониженную ставку: на федеральном уровне она составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ). Субъекты Российской Федерации вправе своими законами дополнительно снижать эту ставку в диапазоне от 0 до 6%, стимулируя тем самым сельскохозяйственное производство. Наглядный пример — Московская область: ст. 2 Закона Московской области от 27.08.2018 № 145/2018-ОЗ для всех категорий плательщиков ЕСХН установлена ставка 0%, и данная норма продолжает действовать до 31 декабря 2026 г.
Так, в деле № А12-29559/2024 суд установил, что доля сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у членов кооператива, в общем объеме закупок составила 36,15%, то есть менее 70%. Соответственно, сельскохозяйственный снабженческо-сбытовой потребительский кооператив не отвечает критериям отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, что, в свою очередь, не позволяет ему применять налоговую ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0% (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2025 № Ф06-7249/2025 по делу № А12-29559/2024).
В то же время в другом деле суд пришел к выводу, что из содержания ст. 3 Закона № 264-ФЗ не следует, что доля дохода от реализации для определения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя должна определяться исключительно применительно к предшествующему календарному году, — соответствующей оговорки указанная норма не содержит. Следовательно, материалы дела не содержали доказательств того, что доход ООО «Имангул» в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ, составляет менее 70% от дохода предприятия за 2021 г., в том числе за предыдущий год либо за будущий период, которые также позволили бы судить о том, обладает ли общество статусом сельскохозяйственного товаропроизводителя или нет, включая выписки из формы 6-АПК годового отчета общества, на основании которой Министерством принималось решение о выдаче субсидии (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.11.2025 № Ф09-4779/25 по делу № А07-16133/2024).
Кроме того, в НК РФ установлен круг лиц, которые не вправе применять ЕСХН. К ним относятся (п. 6 ст. 346.2 НК РФ):
ИП, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество физлиц при условии, что имущество используется при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Данное положение распространяется и на крестьянские (фермерские) хозяйства: в частности, если физическим лицом — главой крестьянского (фермерского) хозяйства осуществлялась последовательная деятельность по приведению здания цеха в состояние, надлежащее для его использования в целях производства сельскохозяйственной продукции, а назначение и технические характеристики объекта недвижимости (нежилого здания цеха) исключали возможность его использования в личных, семейных и иных целях, не связанных с предпринимательством (п. 3 и 5 ст. 346.1, подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, п. 26 Тематического обзора Верховного суда РФ № 3/2026).
Еще в 2010 г. Президиум ВАС РФ опубликовал постановление от 28.12.2010 № 9534/10 по делу № А57-24991/2009 в пользу налогоплательщика. В данном деле общество в рамках исполнения договоров о совместной деятельности фактически осуществляло работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Суд указал, что ни ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН, если налогоплательщиком привлекались иные организации для выполнения работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции. Противоположный подход повлек бы за собой необоснованное ограничение в праве применения ЕСХН для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами.
В текущей судебной практике есть решения в пользу налогоплательщиков со ссылкой на указанную позицию ВАС РФ (см., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.03.2024 № Ф06-158/2023 по делу № А49-4280/2022).
В то же время в практике применяется и более поздняя позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 22.01.2013 № 9790/12 по делу № А76-11262/2011. Как следовало из обстоятельств дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки отказал организации в праве применения ЕСХН в связи с несоответствием его установленным критериям. Суды трех инстанций удовлетворили требования общества, однако Президиум ВАС РФ не согласился и отменил их решения. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, общество самостоятельно не выращивало крупный рогатый скот, а передало его на откорм по договору возмездного оказания услуг другой организации. Тем самым доходы были получены не от сельскохозяйственного производства и поэтому общество не соответствовало понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», несмотря на то что нормы главы 26.1 НК РФ не содержат запрета на применение ЕСХН, если на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции привлекались сторонние организации.
Имеется относительно свежая судебная практика, в которой суды тоже встают на сторону налоговых органов со ссылкой на указанную позицию Президиума ВАС РФ. Так, например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 16.05.2022 № Ф08-3761/2022 по делу № А32-51822/2020, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, установил, что общество сельскохозяйственную продукцию не производило, собственной либо арендованной техникой не располагало, работники для производства сельскохозяйственных культур отсутствовали, из анализа банковских выписок и карточек расчетов с контрагентами следует, что большая часть расходов налогоплательщика приходится на арендную плату за земельные участки, общехозяйственные расходы, расходы на семена, удобрения, а также на оплату услуг по выращиванию сельскохозяйственных культур, осуществляемых сторонними организациями. Таким образом, инспекцией в материалы дела были представлены доказательства, что весь комплекс работ по производству сельскохозяйственной продукции проводился сторонними организациями, что само по себе противоречит положениям подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, из системного толкования которого следует, что основанием для получения статуса сельхозтоваропроизводителя является непосредственное участие налогоплательщика в производстве, переработке и реализации сельхозпродукции.
Кроме того, стоит обратить внимание на позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 14.08.2018 № 307-КГ18-11239 по делу № А66-4400/2017. ВС РФ, отказывая в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам и, соответственно, в удовлетворении требований налогоплательщика, исходил из того, что при проверке правомерности применения единого сельскохозяйственного налога для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо наличие сельскохозяйственной продукции в его собственности. Следовательно, доход, полученный обществом, не может быть квалифицирован как доход от реализации произведенной собственной сельскохозяйственной продукции в силу подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ; фактически общество оказывало услуги по содержанию, выращиванию пушных зверей (норки), необходимые заказчику при осуществлении хозяйственной деятельности.
Таким образом, при применении ЕСХН необходимо внимательно следить за соответствием организации критериям для возможности использования заявленного спецрежима.
Позиция Минфина России, неоднократно высказанная им в письмах (в частности, см. письмо от 18.07.2024 № 03-05-05-01/67527), заключается в том, что от имущественного налога при ЕСХН освобождается исключительно имущество организации, используемое при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. Все прочее имущество подлежит налогообложению в общем порядке. Аналогичная позиция высказывалась министерством и ранее, например, в письме от 21.07.2023 № 03-05-04-01/68705.
В русле этой позиции есть и судебная практика. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.12.2024 № Ф05-26003/2024 по делу № А40-294082/2023 отказал налогоплательщику в имущественной льготе, поскольку функциональное назначение имущества (административное здание) не связано напрямую с технологией производства и переработки сельскохозяйственной продукции, поэтому оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, по своему функциональному назначению являясь вспомогательным ресурсом (активом), которые используются обществом для общехозяйственных целей.
Однако встречается и судебная практика, в которой суды признают право на освобождение от уплаты имущественного налога при ЕСХН, когда имущество используется опосредованно.
Так, Арбитражный суд Центрального округа, вынося постановление от 05.03.2025 № Ф10-41/2025 по делу № А35-8466/2023, встал на сторону налогоплательщика, указав, что п. 3 ст. 346.1 НК РФ не содержит дополнительных указаний на непосредственное или опосредованное использование имущества для соответствующих целей, ограничений (указаний) ее применения исключительно в отношении имущества, предназначенного для производства продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, в силу определенных технологических процессов. В нем нормативно установлен единственный критерий освобождения имущества от налогообложения — использование в соответствующих целях. Поскольку само по себе содержание термина «использование имущества» носит широкий характер, по мнению суда, необходимо руководствоваться критерием разумной необходимости того или иного имущества для, соответственно, производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции, исходя из фактических обстоятельств дела. Спорным объектом в данном случае был гараж для хранения запасных частей для сельскохозяйственной техники и проведения ремонта узлов, механизмов и агрегатов сельскохозяйственной техники, находящийся на земельном участке для сельскохозяйственного производства.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Арбитражных судов Поволжского округа от 10.06.2024 № Ф06-3293/2024 по делу № А72-10873/2023, Северо-Кавказского округа от 18.11.2024 № Ф08-8528/2024 по делу № А32-58683/2023, Центрального округа от 14.07.2022 № Ф10-913/2022 по делу № А64-7415/2021.
1. Обеспечьте реальное участие в производстве. Формальное соответствие критерию 70-процентной доли дохода от сельхозпродукции не гарантирует защиту при проверке. Налоговые органы и суды все чаще оценивают, кто фактически выполняет производственные операции. Если весь цикл работ — от вспашки до уборки — передан подрядчикам, а собственной техники и персонала у налогоплательщика нет, право на ЕСХН с высокой вероятностью будет утрачено. Безопасной признается кооперация, при которой ключевые этапы производства остаются за самим сельхозтоваропроизводителем.
2. Следите за структурой доходов в динамике. Судебная практика показывает, что доля сельхоздоходов может оцениваться не только применительно к предшествующему календарному году, но и в более широкой временной перспективе. Рекомендуется на постоянной основе подтверждать документами (отраслевая отчетность, выписки из форм 6-АПК, расчеты долей) соответствие критерию 70% и быть готовым обосновать расчет как за прошлые, так и за текущий периоды.
3. Проведите инвентаризацию имущества. Льгота по налогу на имущество организаций — одна из самых спорных. Минфин настаивает на освобождении только того имущества, которое непосредственно участвует в технологическом процессе. Судебная практика по вспомогательным объектам противоречива. До формирования позиции ВС РФ рекомендуем консервативный подход: в отношении офисных и административных объектов льготу не заявлять, а в случае принятия решения о ее применении — сформировать доказательственную базу, подтверждающую разумную необходимость объекта именно для сельхозпроизводства (расположение на землях сельхозназначения, невозможность использования в иных целях, фактическая эксплуатация для ремонта техники, хранения продукции и т.п.).
4. Исключите запрещенные виды деятельности. Всегда следите за тем, не начала ли организация или ИП деятельность, указанную в закрытом перечне п. 6 ст. 346.2 НК РФ. Особого внимания требует производство подакцизных товаров, майнинг и оказание услуг, не связанных с сельским хозяйством. Появление любого из таких признаков влечет утрату права на спецрежим с начала налогового периода.
5. Фиксируйте статус в ЕГРИП/ЕГРЮЛ. Как подчеркнул Верховный суд РФ, для ИП на ЕСХН доходы от деятельности, не указанной в реестре, могут быть квалифицированы как непредпринимательские, что приведет к доначислению НДФЛ. Следовательно, все фактически осуществляемые сельскохозяйственные виды деятельности должны быть своевременно внесены в реестр.
6. Готовьтесь к последствиям утраты спецрежима. При обнаружении несоответствия критериям налогоплательщик обязан в месячный срок пересчитать налоги по общей системе за весь истекший налоговый период и уплатить пени. Рекомендуется внедрить внутренний мониторинг критериев, чтобы выявить нарушение как можно раньше и минимизировать период пересчета обязательств.
Таким образом, ЕСХН остается выгодным, но рисковым спецрежимом, требующим не просто формального соблюдения норм главы 26.1 НК РФ, а постоянного документального подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя с учетом актуальных правовых позиций Минфина и судебной практики.
Общие условия применения ЕСХН
Среди специальных налоговых режимов, предусмотренных законодательством, особое место занимает единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), введенный в 2002 г. По своей сути это льготная система налогообложения, адресованная сельхозпроизводителям. Правила ее применения закреплены в главе 26.1 НК РФ.Применять ЕСХН вправе как организации, так и ИП — при условии, что они отвечают установленным критериям. В зависимости от организационно-правовой формы для них предусмотрен различный набор налоговых послаблений (ст. 346.1 НК РФ). Организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (за исключением налога с доходов, облагаемых по ставкам, указанным в п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ) и налога на имущество организаций — в части имущества, используемого при производстве сельхозпродукции. ИП, в свою очередь, освобождаются от НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности (за некоторыми изъятиями) и от налога на имущество физлиц — в отношении имущества, задействованного в предпринимательской деятельности при производстве сельхозпродукции.
До 1 января 2019 г. плательщики ЕСХН были полностью освобождены от НДС, однако теперь они признаются его плательщиками. Исключение составляют ситуации, когда налогоплательщик одновременно переходит на ЕСХН и реализует право на освобождение от НДС в одном календарном году либо когда за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма полученного дохода без учета налога не превысила в совокупности 60 млн руб. (начиная с 2022 г. и в последующие годы — абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ).
Если лицо перестает удовлетворять критериям, дающим право на применение ЕСХН, оно утрачивает этот спецрежим и считается перешедшим на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). При этом налогоплательщик, утративший право на спецрежим, обязан в течение одного месяца после окончания налогового периода, в котором допущено нарушение ограничений или выявлено несоответствие требованиям, произвести перерасчет налоговых обязательств за весь этот период. Пересчету подлежат НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и налог на имущество физлиц — в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП. Помимо самих налогов, уплачиваются пени за несвоевременное перечисление как налогов, так и авансовых платежей (абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
Таким образом, ЕСХН заменяет одним платежом несколько налогов и предусматривает пониженную ставку: на федеральном уровне она составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ). Субъекты Российской Федерации вправе своими законами дополнительно снижать эту ставку в диапазоне от 0 до 6%, стимулируя тем самым сельскохозяйственное производство. Наглядный пример — Московская область: ст. 2 Закона Московской области от 27.08.2018 № 145/2018-ОЗ для всех категорий плательщиков ЕСХН установлена ставка 0%, и данная норма продолжает действовать до 31 декабря 2026 г.
Критерии сельхозтоваропроизводителя и круг лиц, не имеющих права на ЕСХН
Исчерпывающий перечень плательщиков ЕСХН приведен в ст. 346.2 НК РФ. Ими могут быть организации и ИП, признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями. На практике ключевым критерием для признания таковыми выступает доля дохода от реализации сельхозпродукции — она должна составлять не менее 70%, и именно вокруг этого показателя возникает значительная часть судебных споров.Так, в деле № А12-29559/2024 суд установил, что доля сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у членов кооператива, в общем объеме закупок составила 36,15%, то есть менее 70%. Соответственно, сельскохозяйственный снабженческо-сбытовой потребительский кооператив не отвечает критериям отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, что, в свою очередь, не позволяет ему применять налоговую ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0% (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2025 № Ф06-7249/2025 по делу № А12-29559/2024).
В то же время в другом деле суд пришел к выводу, что из содержания ст. 3 Закона № 264-ФЗ не следует, что доля дохода от реализации для определения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя должна определяться исключительно применительно к предшествующему календарному году, — соответствующей оговорки указанная норма не содержит. Следовательно, материалы дела не содержали доказательств того, что доход ООО «Имангул» в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ, составляет менее 70% от дохода предприятия за 2021 г., в том числе за предыдущий год либо за будущий период, которые также позволили бы судить о том, обладает ли общество статусом сельскохозяйственного товаропроизводителя или нет, включая выписки из формы 6-АПК годового отчета общества, на основании которой Министерством принималось решение о выдаче субсидии (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.11.2025 № Ф09-4779/25 по делу № А07-16133/2024).
Кроме того, в НК РФ установлен круг лиц, которые не вправе применять ЕСХН. К ним относятся (п. 6 ст. 346.2 НК РФ):
- лица, производящие подакцизные товары, за исключением подакцизного винограда, вина, игристого вина, включая российское шампанское, виноматериалов, виноградного сусла, произведенных из винограда собственного производства, доля которого составляет не менее 70%, а также сахаросодержащих напитков;
- организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;
- казенные, бюджетные и автономные учреждения;
- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие майнинг цифровой валюты.
ИП, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество физлиц при условии, что имущество используется при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Данное положение распространяется и на крестьянские (фермерские) хозяйства: в частности, если физическим лицом — главой крестьянского (фермерского) хозяйства осуществлялась последовательная деятельность по приведению здания цеха в состояние, надлежащее для его использования в целях производства сельскохозяйственной продукции, а назначение и технические характеристики объекта недвижимости (нежилого здания цеха) исключали возможность его использования в личных, семейных и иных целях, не связанных с предпринимательством (п. 3 и 5 ст. 346.1, подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, п. 26 Тематического обзора Верховного суда РФ № 3/2026).
Самостоятельность производства как ключевой фактор
В практике часто возникают вопросы, касающиеся критериев отнесения того или иного лица к категории плательщиков ЕСХН.Еще в 2010 г. Президиум ВАС РФ опубликовал постановление от 28.12.2010 № 9534/10 по делу № А57-24991/2009 в пользу налогоплательщика. В данном деле общество в рамках исполнения договоров о совместной деятельности фактически осуществляло работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Суд указал, что ни ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН, если налогоплательщиком привлекались иные организации для выполнения работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции. Противоположный подход повлек бы за собой необоснованное ограничение в праве применения ЕСХН для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами.
В текущей судебной практике есть решения в пользу налогоплательщиков со ссылкой на указанную позицию ВАС РФ (см., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.03.2024 № Ф06-158/2023 по делу № А49-4280/2022).
В то же время в практике применяется и более поздняя позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 22.01.2013 № 9790/12 по делу № А76-11262/2011. Как следовало из обстоятельств дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки отказал организации в праве применения ЕСХН в связи с несоответствием его установленным критериям. Суды трех инстанций удовлетворили требования общества, однако Президиум ВАС РФ не согласился и отменил их решения. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, общество самостоятельно не выращивало крупный рогатый скот, а передало его на откорм по договору возмездного оказания услуг другой организации. Тем самым доходы были получены не от сельскохозяйственного производства и поэтому общество не соответствовало понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», несмотря на то что нормы главы 26.1 НК РФ не содержат запрета на применение ЕСХН, если на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции привлекались сторонние организации.
Имеется относительно свежая судебная практика, в которой суды тоже встают на сторону налоговых органов со ссылкой на указанную позицию Президиума ВАС РФ. Так, например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 16.05.2022 № Ф08-3761/2022 по делу № А32-51822/2020, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, установил, что общество сельскохозяйственную продукцию не производило, собственной либо арендованной техникой не располагало, работники для производства сельскохозяйственных культур отсутствовали, из анализа банковских выписок и карточек расчетов с контрагентами следует, что большая часть расходов налогоплательщика приходится на арендную плату за земельные участки, общехозяйственные расходы, расходы на семена, удобрения, а также на оплату услуг по выращиванию сельскохозяйственных культур, осуществляемых сторонними организациями. Таким образом, инспекцией в материалы дела были представлены доказательства, что весь комплекс работ по производству сельскохозяйственной продукции проводился сторонними организациями, что само по себе противоречит положениям подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, из системного толкования которого следует, что основанием для получения статуса сельхозтоваропроизводителя является непосредственное участие налогоплательщика в производстве, переработке и реализации сельхозпродукции.
Кроме того, стоит обратить внимание на позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 14.08.2018 № 307-КГ18-11239 по делу № А66-4400/2017. ВС РФ, отказывая в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам и, соответственно, в удовлетворении требований налогоплательщика, исходил из того, что при проверке правомерности применения единого сельскохозяйственного налога для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо наличие сельскохозяйственной продукции в его собственности. Следовательно, доход, полученный обществом, не может быть квалифицирован как доход от реализации произведенной собственной сельскохозяйственной продукции в силу подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ; фактически общество оказывало услуги по содержанию, выращиванию пушных зверей (норки), необходимые заказчику при осуществлении хозяйственной деятельности.
Таким образом, при применении ЕСХН необходимо внимательно следить за соответствием организации критериям для возможности использования заявленного спецрежима.
Налог на имущество: освобождение для вспомогательных объектов
Еще одним спорным и очень важным является вопрос освобождения от уплаты налога на имущество организаций, которое не напрямую, а опосредованно используется в сельскохозяйственной деятельности. Налоговый кодекс РФ не содержит конкретных норм относительно данного вопроса.Позиция Минфина России, неоднократно высказанная им в письмах (в частности, см. письмо от 18.07.2024 № 03-05-05-01/67527), заключается в том, что от имущественного налога при ЕСХН освобождается исключительно имущество организации, используемое при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. Все прочее имущество подлежит налогообложению в общем порядке. Аналогичная позиция высказывалась министерством и ранее, например, в письме от 21.07.2023 № 03-05-04-01/68705.
В русле этой позиции есть и судебная практика. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.12.2024 № Ф05-26003/2024 по делу № А40-294082/2023 отказал налогоплательщику в имущественной льготе, поскольку функциональное назначение имущества (административное здание) не связано напрямую с технологией производства и переработки сельскохозяйственной продукции, поэтому оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, по своему функциональному назначению являясь вспомогательным ресурсом (активом), которые используются обществом для общехозяйственных целей.
Однако встречается и судебная практика, в которой суды признают право на освобождение от уплаты имущественного налога при ЕСХН, когда имущество используется опосредованно.
Так, Арбитражный суд Центрального округа, вынося постановление от 05.03.2025 № Ф10-41/2025 по делу № А35-8466/2023, встал на сторону налогоплательщика, указав, что п. 3 ст. 346.1 НК РФ не содержит дополнительных указаний на непосредственное или опосредованное использование имущества для соответствующих целей, ограничений (указаний) ее применения исключительно в отношении имущества, предназначенного для производства продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, в силу определенных технологических процессов. В нем нормативно установлен единственный критерий освобождения имущества от налогообложения — использование в соответствующих целях. Поскольку само по себе содержание термина «использование имущества» носит широкий характер, по мнению суда, необходимо руководствоваться критерием разумной необходимости того или иного имущества для, соответственно, производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции, исходя из фактических обстоятельств дела. Спорным объектом в данном случае был гараж для хранения запасных частей для сельскохозяйственной техники и проведения ремонта узлов, механизмов и агрегатов сельскохозяйственной техники, находящийся на земельном участке для сельскохозяйственного производства.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Арбитражных судов Поволжского округа от 10.06.2024 № Ф06-3293/2024 по делу № А72-10873/2023, Северо-Кавказского округа от 18.11.2024 № Ф08-8528/2024 по делу № А32-58683/2023, Центрального округа от 14.07.2022 № Ф10-913/2022 по делу № А64-7415/2021.
Выводы и рекомендации
Анализ нормативного регулирования и судебной практики позволяет сформулировать несколько ключевых правил, соблюдение которых снижает налоговые риски при применении ЕСХН.1. Обеспечьте реальное участие в производстве. Формальное соответствие критерию 70-процентной доли дохода от сельхозпродукции не гарантирует защиту при проверке. Налоговые органы и суды все чаще оценивают, кто фактически выполняет производственные операции. Если весь цикл работ — от вспашки до уборки — передан подрядчикам, а собственной техники и персонала у налогоплательщика нет, право на ЕСХН с высокой вероятностью будет утрачено. Безопасной признается кооперация, при которой ключевые этапы производства остаются за самим сельхозтоваропроизводителем.
2. Следите за структурой доходов в динамике. Судебная практика показывает, что доля сельхоздоходов может оцениваться не только применительно к предшествующему календарному году, но и в более широкой временной перспективе. Рекомендуется на постоянной основе подтверждать документами (отраслевая отчетность, выписки из форм 6-АПК, расчеты долей) соответствие критерию 70% и быть готовым обосновать расчет как за прошлые, так и за текущий периоды.
3. Проведите инвентаризацию имущества. Льгота по налогу на имущество организаций — одна из самых спорных. Минфин настаивает на освобождении только того имущества, которое непосредственно участвует в технологическом процессе. Судебная практика по вспомогательным объектам противоречива. До формирования позиции ВС РФ рекомендуем консервативный подход: в отношении офисных и административных объектов льготу не заявлять, а в случае принятия решения о ее применении — сформировать доказательственную базу, подтверждающую разумную необходимость объекта именно для сельхозпроизводства (расположение на землях сельхозназначения, невозможность использования в иных целях, фактическая эксплуатация для ремонта техники, хранения продукции и т.п.).
4. Исключите запрещенные виды деятельности. Всегда следите за тем, не начала ли организация или ИП деятельность, указанную в закрытом перечне п. 6 ст. 346.2 НК РФ. Особого внимания требует производство подакцизных товаров, майнинг и оказание услуг, не связанных с сельским хозяйством. Появление любого из таких признаков влечет утрату права на спецрежим с начала налогового периода.
5. Фиксируйте статус в ЕГРИП/ЕГРЮЛ. Как подчеркнул Верховный суд РФ, для ИП на ЕСХН доходы от деятельности, не указанной в реестре, могут быть квалифицированы как непредпринимательские, что приведет к доначислению НДФЛ. Следовательно, все фактически осуществляемые сельскохозяйственные виды деятельности должны быть своевременно внесены в реестр.
6. Готовьтесь к последствиям утраты спецрежима. При обнаружении несоответствия критериям налогоплательщик обязан в месячный срок пересчитать налоги по общей системе за весь истекший налоговый период и уплатить пени. Рекомендуется внедрить внутренний мониторинг критериев, чтобы выявить нарушение как можно раньше и минимизировать период пересчета обязательств.
Таким образом, ЕСХН остается выгодным, но рисковым спецрежимом, требующим не просто формального соблюдения норм главы 26.1 НК РФ, а постоянного документального подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя с учетом актуальных правовых позиций Минфина и судебной практики.