Президиум Верховного суда РФ 1 июля 2026 г. постановлением № 18А/2026 утвердил Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2026), в котором зафиксировал сразу две важные для бизнеса позиции по налоговым спорам. Первая касается права вышестоящего налогового органа назначать повторную выездную проверку даже при отсутствии новых обстоятельств. Вторая — запрета на применение расчетного метода по налогу на прибыль, если операции носили «теневой» характер и были направлены на обналичивание средств. В материале разбираются ключевые выводы Судебной коллегии по экономическим спорам и объясняется, к каким последствиям они могут привести.
Повторная проверка: законных оснований не прибавилось, но риск расширительного толкования сохраняется
Вопрос о пределах назначения повторной выездной налоговой проверки не нов. Высшие суды уже не раз высказывались по этой теме1, а их выводы были достаточно разнородны и зависели от конкретных обстоятельств дела. Вместе с тем судебная практика исходила из общего принципа: повторная проверка должна быть необходимой, обоснованной и законной2. При этом суды подчеркивали, что повторная ВНП не должна превращаться в инструмент для повторной оценки тех же обстоятельств и доначисления налогов по тем же эпизодам, которые уже были исследованы в ходе первой проверки3.
Напомним, что п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает только два основания для проведения повторной ВНП: контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего и представление налогоплательщиком уточненной декларации, уменьшающей сумму налога.
При этом сам Налоговый кодекс не объясняет, что именно следует понимать под «контролем» нижестоящего налогового органа. Именно поэтому ожидалось, что Верховный суд даст более четкие ориентиры, когда повторная проверка действительно оправданна.
Вместе с тем Верховный суд не стал существенно развивать ранее сформулированные критерии и ограничился подтверждением того, что вышестоящий налоговый орган вправе проводить повторную проверку при наличии предусмотренных Кодексом оснований.
Поскольку в утвержденном Президиумом ВС РФ Обзоре нет дополнительных критериев осуществления контрольных полномочий вышестоящего налогового органа, пространство для их толкования сохраняется. Это потенциально может расширить возможности налоговых органов по инициированию повторных проверок уже исследованных налоговых периодов. Соответственно, налогоплательщикам следует учитывать риск повторной оценки обстоятельств, ранее являвшихся предметом выездной проверки (п. 24 Обзора).
«Теневая» схема: почему расчетный метод теперь недоступен
До недавнего времени суды допускали возможность применения налоговой реконструкции даже в отношении операций с привлечением «технических» контрагентов, если подтверждена реальность осуществленных операций и при этом сам налогоплательщик не имел очевидного умысла на создание соответствующей схемы.
Такой подход был применен в том числе нижестоящими судами по делу «Вокфорс», взятому в основу п. 25 принятого Обзора. Несмотря на вывод о сознательном привлечении сомнительных контрагентов, они указали на необходимость проведения реконструкции, поскольку реальность операций налогоплательщика не оспаривалась, а налоговый орган располагал достаточными данными для применения расчетного метода.
Однако ВС РФ занял более жесткую позицию. Суд фактически поставил возможность налоговой реконструкции в зависимость не только от подтверждения реальности хозяйственных операций, но и от отсутствия признаков «теневого» характера деятельности. При этом в условиях умышленного создания схемы, направленной на снижение налоговых обязательств, на налогоплательщика накладывается обязанность установить фактических исполнителей соответствующих услуг, что в случае привлечения фирм-однодневок, как правило, невозможно.
Несмотря на видимое ужесточение подхода, его нельзя назвать новеллой. Указание на недопустимость применения налоговой реконструкции в случае умышленного создания налоговых схем можно было встретить и в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, и в более ранней практике, включая резонансные дела «Фирма Мэри» и «Спецхимпром».
На практике опасения вызывает скорее отсутствие четких критериев квалификации «теневой» деятельности, что неизбежно создает дополнительную неопределенность для налогоплательщиков.
При этом выводы, сформированные в указанным деле, в том числе в части социальной опасности использования теневой занятости, вероятно, дали дополнительный импульс к усиленному контролю за аутстаффингом в целом, что впоследствии может приводить к дополнительным рискам и издержкам в отрасли.
1 Например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14585/09; от 03.04.2012 № 15129/11.
2 Постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П.
3 Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 и от 25.05.2010 № 17099/09.