Передача оставшегося имущества участникам при прекращении деятельности хозяйственного общества относится к числу операций, налогово-правовое регулирование которых не носит системного характера. Ключевое понятие «первоначальный взнос», разграничивающее возвратную и облагаемую части операции, легально не определено, что порождает множественность подходов к его толкованию и, как следствие, правовую неопределенность как для налогоплательщика, так и для налогового органа. В статье анализируются основные позиции по данному вопросу, а также связанные с ним проблемы восстановления НДС, возникновения дохода у ликвидируемого общества и формирования налоговой стоимости имущества у участника — юридического лица.
Прекращение деятельности хозяйственного общества с распределением оставшегося имущества между участниками1 — заключительный этап жизни юридического лица. В гражданском праве операция исчерпывающим образом урегулирована ГК РФ, ФЗ об ООО и ФЗ об АО. В налоговом — картина существенно иная. Целостного правового регулирования передачи имущества при ликвидации НК РФ не содержит. Применимые нормы рассредоточены по нескольким главам Кодекса и используют категории, которым законодатель не дал ни легального определения, ни системного раскрытия. Например, понятие «первоначальный взнос», формирование первоначальной стоимости полученного участником имущества, обязанность восстановления НДС.
Ликвидация — институт значительно более широкий, чем добровольное решение участников. К той же правовой конструкции относятся и принудительная ликвидация по решению суда, и ликвидация юридического лица по итогам процедуры банкротства.
В конечном счете завершающий этап во всех этих ситуациях один — передача оставшегося имущества участникам. Именно на этом этапе концентрируются основные налоговые последствия.
Общие положения
Правовая природа операции
Если обратиться к корпоративному праву — передача имущества участнику при ликвидации представляет собой исполнение хозяйственным обществом последней корпоративной обязанности перед участником. После расчетов с кредиторами оставшееся имущество распределяется между лицами, имеющими право на ликвидационную квоту. Одновременно происходит погашение акций или долей — корпоративные права участника прекращаются вместе с самим юридическим лицом.
Эта операция с гражданско-правовой точки зрения не сводится ни к одной из стандартных гражданско-правовых конструкций. Она не является договором купли-продажи — отсутствуют согласованная цена и встречное денежное предоставление. Не является и безвозмездной передачей, так как общество исполняет правовую обязанность, а не действует с намерением одарить участника. Не сводится она и к выплате дивидендов — речь идет не о распределении прибыли действующего общества, а о возврате имущества прекращающего существование лица.
Налоговое право, однако, оперирует категориями, рассчитанными на стандартные конструкции — «реализация», «дивиденды». Применение каждой из них к ликвидационной передаче требует адаптации, которая становится источником правовой неопределенности.
Базовое решение законодателя при определении налоговых последствий юридических лиц формулируется следующим образом: передача имущества не признается реализацией только в пределах «первоначального взноса»2, а все, что «сверху», признается реализацией и облагается соответствующим образом. Получается, что единая хозяйственная операция в налоговом праве разделяется на «возвратную» и «реализационную»3 части посредством юридической фикции. Содержание этой фикции как раз и заключается в понятии «первоначального взноса», от толкования которого зависят налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС.
Подходы к толкованию понятия «первоначальный взнос»
Категория «первоначальный взнос» не определена ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Подзаконные акты этот пробел не восполняют.
В практике сложились три подхода к толкованию этого понятия.
Подход 1. Консервативный подход отождествляет «первоначальный взнос» с фактическим взносом в уставный капитал4, то есть с номинальной стоимостью долей (акций). Необлагаемая часть передачи при таком толковании ограничена номинальным размером уставного капитала.
Подход 2. Либеральный подход понимает «первоначальный взнос» как действительную стоимость доли участника, определяемую исходя из стоимости чистых активов общества на дату операции5.
Между тем подход выработан применительно к обществам с ограниченной ответственностью. Распространение аналогичного подхода на акционерные общества проблематично — Федеральный закон «Об акционерных обществах» категорией «действительная стоимость акций» не оперирует.
Подход 3. Расширительный подход предлагает включать в «первоначальный взнос» также расходы на приобретение долей (акций) у предыдущих участников. Указанный подход опирается на единичное разъяснение Минфина России6 двадцатилетней давности и широкого признания не получил.
Автор отмечает, что в последние годы Минфин России, по всей видимости, понимая наличие правовой неопределенности по анализируемому вопросу, не формулирует конкретную позицию ни в отношении ООО, ни в отношении АО и в своих письмах дает лишь общую отсылку к гражданскому законодательству7.
Примечательно, что Конституционный суд РФ по делу «Успех и Н»8 прямо констатировал отмеченную правовую неопределенность. Суд указал, что налоговое законодательство не содержит понятия первоначального взноса, а в силу гражданского законодательства такой взнос фактически может не совпадать с номинальной стоимостью долей (акций). Оплата уставного капитала имуществом создает дополнительные предпосылки к возникновению существенной разницы между стоимостью внесенного имущества и номинальной стоимостью долей (акций). Хотя постановление принято по вопросу применения УСН, выраженная в нем позиция, по мнению автора, может распространяться и на оценку правовой определенности в отношении понятия «первоначальный взнос».
В условиях констатированной правовой неопределенности подлежит применению правило п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это правило не разрешает спор с налоговым органом автоматически, но дает обоснованную возможность отстаивать благоприятное для налогоплательщика толкование.
НДС
Восстановление НДС при передаче имущества у ликвидируемого общества
Передача имущества участнику в пределах «первоначального взноса» не подлежит обложению НДС. С этим выводом связан следующий вопрос — должен ли налогоплательщик восстановить ранее принятый к вычету «входящий» НДС по такому имуществу?
Автор полагает, что по данному вопросу возможны две альтернативные позиции:
Позиция Минфина России — восстановление НДС обязательно9. Передача в пределах «первоначального взноса» квалифицируется как использование в операции, не облагаемой НДС. Такое использование охватывается подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и влечет восстановление налога.
Защитная позиция налогоплательщика — восстановление не требуется. Перечень оснований восстановления НДС10 носит закрытый характер, и передача имущества при ликвидации в нем не названа. Ликвидируемое общество прекращает деятельность полностью — категория «дальнейшего использования» имущества к нему неприменима. Специальный 10-летний порядок восстановления НДС по объектам недвижимости11 также не может быть применим, так как у общества отсутствуют последующие налоговые периоды.
Защитная позиция налогоплательщика, по мнению автора, имеет достаточное правовое обоснование, однако риск налогового спора сохраняется.
Вычет НДС у юридического лица — получателя имущества
Если ликвидируемое общество начисляет НДС на сумму превышения стоимости имущества над «первоначальным взносом» и выставляет участнику счет-фактуру — возникает вопрос о праве участника принять предъявленный налог к вычету.
Общие условия вычета, такие как использование имущества в облагаемых НДС операциях, принятие его к учету, наличие надлежаще оформленного счета-фактуры12 — применительно к ликвидационной передаче, как правило, выполнимы. Основная развилка состоит в квалификации операции как возмездной или безвозмездной. От ответа на этот вопрос напрямую зависит право на вычет.
В одном из своих писем13 ведомство признает право участника на вычет НДС, предъявленного на сумму превышения над «первоначальным взносом». Этот подход согласовывается с Определением ВАС РФ14, отказавшим в признании ликвидационной передачи безвозмездной.
Нельзя не согласиться с позицией Минфина и ВАС РФ, ведь, как было указано ранее, ликвидируемое общество исполняет правовую обязанность перед участником. Считать подобную передачу безвозмездной было бы некорректно в том числе в связи с тем, что, в отличие от выплаты действительной стоимости доли при выходе участника из общества, общество не вправе определять размер ликвидационной выплаты. Оно обязано передать участнику все имущество, оставшееся после погашения обязательств перед кредиторами.
Налог на прибыль
У ликвидируемого общества
Для ликвидируемого общества ключевой вопрос состоит в том, возникает ли у него налогооблагаемый доход при передаче имущества участнику.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки. У ликвидируемого общества такая выгода отсутствует. Имущество передается в порядке исполнения корпоративной обязанности перед участником, выручки не формируется, доли (акции) не переходят к обществу (в отличие от ситуации с выходом участника из общества), а погашаются вместе с прекращением его правосубъектности. Этот подход поддержан разъяснениями Минфина России15.
Безусловно, определять налоговую базу по налогу на прибыль у ликвидируемого общества в размере передаваемого имущества было бы некорректно, так как по экономической сути стоимость передаваемого имущества — не выгода общества, а наоборот — его экономические потери. Именно к такому выводу приходит Конституционный суд РФ по делу «Успех и Н», анализируя возникновение дохода у общества, применявшего УСН и передавшего участнику при его выходе из общества имущество.
У юридического лица — получателя имущества
Доход участника — получателя имущества формируется как разница между рыночной стоимостью полученного имущества на момент получения и фактически оплаченной стоимостью долей (акций)16. При приобретении на вторичном рынке таковой признается цена по договору купли-продажи.
С 1 января 2019 г. этот доход приравнен к дивидендам17 и облагается по ставкам 13% либо 0%. Ставка 0% применима при владении не менее чем 50% долей (акций) непрерывно в течение более 365 календарных дней на дату принятия решения о ликвидации18. Налоговым агентом ликвидируемое общество не выступает — налог уплачивается участником самостоятельно19.
Если рыночная стоимость полученного имущества окажется ниже оплаченной стоимости акций, у участника возникает убыток. Он признается в налоговом учете20, однако учитывается в специальной налоговой базе по операциям с ценными бумагами21 и общую налоговую базу не уменьшает. Практическая ценность такого убытка существенно ограничена.
Также отдельный вопрос — это порядок формирования первоначальной стоимости полученного имущества для целей амортизации. Согласно первому подходу22 первоначальная стоимость в налоговом учете формируется в размере признанного дохода, то есть превышения рыночной стоимости имущества над оплаченной стоимостью акций. Альтернативный подход23 допускает учет по полной рыночной стоимости, однако правомерность начисления амортизации в этом случае остается предметом дискуссии.
По мнению автора первый подход более чем обоснован. В ином случае формировалось бы поле для злоупотреблений участниками, получившими имущество от ликвидируемого общества: сперва участники бы использовали фактически понесенные расходы при получении имущества, а затем учитывали бы затраты в размере уже учтенных расходов через начисление амортизации, фактически создавая дополнительные расходы «из воздуха».
НДФЛ
Налоговые последствия у физического лица — получателя имущества
Ранее автор описал налоговые последствия и налоговую проблематику в отношении участников — юридических лиц. При этом нельзя обойти стороной ситуации, когда участником — получателем имущества — выступает физическое лицо.
В данном случае налоговые последствия более предсказуемы. Физическое лицо получает натуральный (неденежный) доход24, а налоговая база по НДФЛ формируется как разница между стоимостью полученного имущества и затратами на приобретение долей (акций) хозяйственного общества25. Положительная разница приравнивается к дивидендам26, а потому для налоговых резидентов облагается по ставке 13%/15%27.
Заключение
Таким образом, основными проблемными вопросами, требующими дополнительного правового регулирования, остаются вопросы:
1) толкования понятия «первоначальный взнос», так как именно от этого зависят налоговые последствия на уровне ликвидируемой компании.
Данное понятие следует заменить на существующие понятия из корпоративного законодательства — «вклад в уставный капитал», «вклад в имущество» и т.д.;
2) необходимость восстановления НДС ликвидируемым обществом.
По мнению автора, позиция о необходимости восстановления НДС имеет слабое экономическое и правовое обоснование. Однако, учитывая отсутствие прямого регулирования, возможны споры с налоговыми органами. Поэтому для ликвидации в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует предусмотреть дополнительное исключение, аналогично тому, как это сделано для реорганизации;
3) формирования первоначальной стоимости полученного имущества в налоговом учете участника — юридического лица.
Следует прямо урегулировать данный вопрос, определив первоначальную стоимость в размере признанного дохода, аналогично позиции, сформированной Минфином России.
1 Для упрощения по тексту статьи термин «участник» включает в себя термин «участник» по ФЗ об ООО и термин «акционер» по ФЗ об АО.
2 Подпункт 5 п. 3 ст. 39 НК РФ.
3 Письма Минфина России от 07.07.2015 № 03-07-11/39115, от 17.04.2012 № 03-07-11/112, от 14.05.2012 № 03-07-11/144.
4 Методические рекомендации ФНС России по применению главы 25 НК РФ от 20.12.2002 (утратили силу 21.04.2005), постановление АС Московского округа от 26.05.2016 № Ф05-6698/2016 по делу № А40-61541/2015.
5 Письма Минфина России от 16.07.2019 № 03-07-11/52674, от 20.07.2018 № 03-02-07/1/53331, постановление Пятого ААС от 01.10.2013 № 05АП-9984/13, постановление Восьмого ААС от 12.03.2026 № 08АП-9171/2025 по делу № А70-19393/2025.
6 Письмо Минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81.
7 См., например, Письмо Минфина России от 10.04.2025 № 03-07-11/35715; от 11.04.2025 № 03-07-11/36552; от 11.07.2025 № 03-04-05/67721.
8 Постановление Конституционного Суда РФ от 21. 01.2025 № 2-П.
9 Письмо Минфина России от 16.07.2019 № 03-07-11/52674.
10 См. также Письмо Минфина России от 07.07.2015 № 03-07-11/39115 (схожая позиция при выходе участника из ООО и передаче ему имущества).
11 Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
12 Статья 171.1 НК РФ.
13 Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
14 Письмо Минфина России от 04.12.2014 № 03-07-11/62211.
15 Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.05.2012 № ВАС-5633/12.
16 Письма Минфина России от 19.06.2006 № 03-03-04/1/525, от 05.04.2011 № 03-03-06/1/212.
17 Пункт 2 ст. 277 НК РФ.
18 Пункт 1 ст. 250 НК РФ.
19 Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Пункт 2 ст. 275 НК РФ.
20 Подпункт 8 п. 2 ст. 265 НК РФ.
21 Статья 280 НК РФ.
22 Письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/1/564.
23 Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-03-06/1/59547.
24 Пункт 1 ст. 211 НК РФ.
25 Подпункт 1 п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 10.07.2018 № 03-04-05/47944, от 05.07.2018 № 03-04-05/46568.
26 Подпункт 1 п. 1 ст. 208 НК РФ.
27 Пункт 1.1 ст. 224 НК РФ.