Недострой на балансе предприятия: условия возникновения обязанности по уплате налога на имущество

Вопрос налогообложения объектов незавершенного строительства (далее — недострой) остается одним из самых неоднозначных для бизнеса. Путаница в понятиях, расхождения в понимании данной категории между градостроительным, гражданским законодательством и налоговыми целями, а также меняющаяся судебная практика создают почву для споров с фискальными органами. Ключевая проблема заключается в том, что обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении недостроя напрямую зависит от способа определения налоговой базы. Их всего два, и выбор между ними преимущественно не является прерогативой налогоплательщика. Рассмотрим два существующих порядка и определим четкие критерии, разграничивающие налоговую обязанность и ее отсутствие.

Что такое «недострой» с точки зрения закона?

НК РФ не дает определения объекта незавершенного строительства. Для понимания сути мы обращаемся к смежным отраслям. ГрК РФ (п. 10 ст. 1) определяет такой объект как объект капитального строительства, работы на котором не завершены. ГК РФ (п. 1 ст. 130) прямо относит объекты незавершенного строительства к недвижимому имуществу.

Ключевым моментом, переводящим объект из статуса «недострой» в статус «готовое здание», является получение разрешения на его ввод в эксплуатацию (ч. 10 ст. 55 ГрК РФ). Именно этот документ подтверждает, что строи­тельство завершено и объект можно использовать по назначению.

Для целей нашей статьи под недостроем мы будем понимать объект капитального строительства, прочно связанный с землей, в отношении которого не получено разрешение на ввод в эксплуатацию.

Имеются ли основания для уплаты налога по «недострою»?

С 2020 г. объекты незавершенного строительства, находящиеся у предприятия на праве собственности (праве хозяйственного ведения) или полученные (созданные) по концессионному соглашению, обозначены прямо в качестве объектов обложения налогом на имущество, исчисляемого по кадастровой стоимости (подп. 2 п. 1 ст. 374, подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Однако сам по себе факт наличия у компании недостроя не означает автоматического возникновения налога. Для этого должны быть соблюдены условия:

• субъект РФ должен в своем законе о налоге на имущество прямо предусмотреть, что объекты незавершенного строительства облагаются налогом исходя из их кадастровой стоимости (п. 2 ст. 378.2 НК РФ);

• недострой должен быть зарегистрирован в ЕГРН именно в качестве объекта незавершенного строительства;

• кадастровая стоимость недостроя должна быть определена и внесена в ЕГРН (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Только одновременное выполнение этих условий порождает обязанность уплачивать налог. Этот подход неоднократно подтверждали Минфин России (см. письма от 22.07.2025 № 03-05-05-01/70766, от 18.05.2022 № 03-05-05-01/45806) и ФНС России (см. письмо от 17.11.2022 № БС-4-21/15553@).

Суды, рассматривая вопросы о налогообложении объектов незавершенного строительства, также последовательно придерживаются изложенных критериев (см., например, дело № А06-5817/2023).

На практике это означает, что не имеют значения ни степень готовности объекта, ни его техническое состояние. Например, в деле № А40-171395/2024 суд признал правомерным начисление налога на объект со степенью готовности всего 25%, поскольку все три условия были соблюдены.

Когда речь идет о налоге на имущество и кадастровой стоимости, предприятия привыкли ориентироваться на критерии о назначении земельного участка, на котором расположен объект, или вид его фактического использования. Однако в ситуации с недостроем данные обстоятельства не применяются (см. письмо Минфина России от 18.05.2022 № 03-05-05-01/45806, а также, например, дело № А06-5817/2023).

Статус объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете также не влияет на налоговые последствия (при соблюдении трех условий, указанных выше), поскольку с 2020 г. категория «объект основных средств» не используется при определении объекта обложения налогом, исчисляемого по кадастровой стоимости.

Поэтому факт того, что объект незавершенного строительства не эксплуатируется, не готов к использованию, также не влияет на признание недостроя объектом обложения согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (см., например, дело № А57-31986/2023, А40-171395/2024, А40-289043/2023).

Таким образом, налогообложение по кадастровой стоимости, несмотря на свою формальность, вносит необходимую бизнесу определенность. По сути, это простой чек-лист. Если все три пункта выполнены — обязанность по уплате налога возникает безусловно. Какие-либо оценочные суждения здесь исключены.

Чтобы понять, нужно ли уплачивать налог на имущество в отношении недостроя, следует проверить закон, устанавливающий основания и порядок уплаты налога на имущество в регионе, где располагается недострой. Например, в Москве налог на имущество в отношении объекта незавершенного строительства уплачивается (п. 4.1 ст. 1.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64). В свою очередь, в Московской области в настоящее время недострой не обозначен в качестве объекта, с которого следует уплачивать налог.

При этом следует проверить, зарегистрирован ли недострой в ЕГРН и указана ли его кадастровая стоимость. Поскольку по объектам, в отношении которых налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, не подаются декларации, именно на данные ЕГРН будет опираться налоговый орган при направлении сообщения об исчисленных суммах налога (п. 6 ст. 386 НК РФ). Данные о регистрации недостроев в ЕГРН и о размере их кадастровой стоимости предоставляет Росреестр (см., например, дело № А40-171395/2024).

Важно понимать, что первоначальная регистрация объекта в качестве объекта незавершенного строительства — это не обязанность, а право компании. Пока объект не введен в эксплуатацию, оформлять права на него закон не требует и никаких санкций за отсутствие госрегистрации не предусматривает. Поэтому, когда производится регистрация объекта незавершенного строительства в ЕГРН, компании делают это осознанно: для подтверждения своих прав на актив, для возможности его продажи или передачи в залог. Однако, принимая это управленческое решение, бизнес должен учитывать и его фискальные последствия.

По сути, подавая заявление о регистрации недостроя, налогоплательщик добровольно запускает механизм его налогообложения. Если компания не предпринимала никаких действий по легализации недостроя, платить налог не нужно.

Классически объект перестает быть «недостроем» с момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию. Этот документ меняет его правовой статус. Поскольку порядок налогообложения готовых зданий от объектов незавершенного строительства отличается, налогоплательщикам следует позаботиться о своевременности внесения изменений в ЕГРН для перевода объекта незавершенного строительства в здание. Ответственный подход поможет оптимизировать налоговые последствия.

При этом на практике возникает более сложная проблема: что делать, если объект физически достроен, а в ЕГРН он продолжает числиться как объект незавершенного строительства? Например, в ситуации, связанной с дольщиками.

Для снятия с учета недостроя необходимо зарегистрировать права на все созданные в его результате новые объекты (квартиры, помещения), а повлиять на скорость регистрации со стороны сотен дольщиков застройщик не в силах. В результате возникает риск двойного налогообложения: инспекция, формально глядя на запись в ЕГРН, начисляет налог застройщику на уже несуществующий для него объект, в то время как новые собственники уже начинают платить налог за свои квартиры.

Решение этой проблемы было найдено в судебной практике. В деле № А84-4468/2024 суд встал на сторону застройщика. Он указал, что после ввода дома в эксплуатацию и передачи помещений дольщикам объект физически прекратил свое существование для застройщика. Возложение налога на застройщика в такой ситуации приводит к недопустимому двойному налогообложению (сначала — с застройщика за формально числящийся объект, а затем — с дольщиков за их квартиры).

Таким образом, обязанность по уплате налога в отношении недостроя возникает в результате выполнения трех четких регистрационных условий.

Но что происходит в том случае, если хотя бы одно из названных условий не выполняется? Например, если в регионе не принят соответствующий закон или объект не поставлен на кадастровый учет в качестве объекта незавершенного строительства.

В этой ситуации законодатель предусматривает принципиально иной порядок — налогообложение по среднегодовой (остаточной) стоимости (подп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Отличаются ли правила исчисления налога в отношении «недостроя» по среднегодовой стоимости?

Здесь вступает в силу главное правило: объектом нало­го­обложения является только то недвижимое имущество, которое учтено в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств (на счете 01) (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

В свою очередь, затраты на создание недостроя до момента его готовности к эксплуатации (перевода в «готовое здание») аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И в таком случае объект не является основным средством. Поэтому объект на счете 08 налогом на имущество не облагается (см. письмо Минфина России от 28.04.2020 № 03-05-05-01/34448).

Казалось бы, все просто, но именно здесь и кроется главный налоговый риск, порождающий основную массу споров.

Объект основных средств признается таковым, если он среди прочего предназначен для использования в ходе обычной деятельности и способен приносить экономические выгоды организации (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Положением п. 18 ФСБУ 26/2020 установлено, что капвложения по их завершении, то есть после приведения объекта капвложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.

Иными словами, обязательным условием является пригодность объекта к использованию в деятельности для извлечения экономических выгод.

Минфин России неоднократно указывал, что при принятии объекта к учету в составе основных средств необходимо в первую очередь ориентироваться на готовность объекта к эксплуатации (пригодности его к использованию) (письма от 21.06.2019 № 03-03-06/1/45357, от 20.05.2019 № 03-03-06/1/35949, от 10.02.2020 № 03-05-05-01/8435).

Но компании часто связывают готовность объекта к эксплуатации с присвоением недострою статуса «готовое здание». А признание объекта основным средством обусловлено получением разрешения на ввод в эксплуатацию. Здесь и пролегает «серая зона».

Ведь в действительности объект незавершенного строительства может использоваться в своей деятельности и без ввода его в эксплуатацию в соответствии с ГрК РФ. А бизнес, не уплачивая налог, продолжает отражать недострой на счете 08 несмотря на то что он критериям основного средства отвечает.

В таком случае налоговые органы могут доначислить налог по такому объекту, поскольку он отвечает признакам основного средства.

Здесь важно понимать, что для бухгалтерского учета объект признается основным средством вне зависимости от наличия формальных документов. На практике исследуется не столько наличие разрешительной документации, сколько обстоятельства, свидетельствующие о реальной эксплуатации объекта.

Поэтому, когда речь идет о налогообложении имущества исходя из среднегодовой стоимости, мы не используем категорию «объект незавершенного строительства», а оцениваем объект на соответствие его критериям основного средства.

Суды в спорах о налоге на имущество последовательно встают на сторону налоговых органов, если доказан факт реальной эксплуатации объекта или его готовность к эксплуатации.

К примеру, в деле № А52-1247/2020 компания не платила налог на имущество по десяти объектам (цехам, складам, котельной), поскольку не вводила их в состав основных средств до 2017 г. Основной довод заключался в том, что объекты не были готовы, находились в «тестовом режиме», а главное — отсутствовало разрешение на ввод в эксплуатацию.

Суд встал на сторону инспекции, доказавшей, что объекты фактически эксплуатировались и приносили доход как минимум с середины 2016 г. В цехах уже было смонтировано оборудование, которое активно использовалось для производства лесоматериалов, продукция реализовывалась, что подтвердили свидетели и протоколы осмотров. В отношении объектов был оформлен акт приемки законченного строительства и выдано заключение о соответствии построенных объектов проектной документации.

Суд справедливо отметил, что момент включения объекта в состав основных средств не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, фактически актив подлежит учету в составе основных средств в случае выполнения условий бухгалтерского учета.

В деле № А55-5761/2018 рассматривался вопрос, можно ли считать объект незавершенным строительством, если основная часть здания готова и сдается в аренду, но в другой части еще ведутся отделочные работы. Аргументы компании стандартные: первоначальная стоимость объекта не до конца сформирована, в части помещений продолжаются отделочные работы. Разрешение на ввод в эксплуатацию отсутствует. Значит, объект не может считаться основным средством. Но суды всех инстанций поддержали налоговый орган, поскольку значительная часть здания (производственный цех) сдавалась в аренду, что подтверждено договорами и не отрицалось самим налогоплательщиком. У арендаторов не было претензий к состоянию объекта. Суд установил, что первоначальная стоимость объекта была сформирована более чем на 96%. Последующие работы по достройке (например, покупка насосов для системы отопления) были незначительными (менее 4% от стоимости) и не мешали уже существующей эксплуатации здания.

В деле же № А41-77939/2016 налогоплательщик отстаивал позицию, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации в ЕГРН однозначно указывает на отсутствие оснований для признания объекта основным средством. Но инспекция установила факт извлечения экономической выгоды от использования объекта за счет сдачи в аренду его площадей. Суды пришли к выводу, что объект полностью соответствует критериям основного средства.

В делах № А55-5761/2018 и А41-77939/2016 есть важный вывод суда: разрешение на ввод в эксплуатацию не является решающим фактором для освобождения от уплаты налога на имущество. Разрешительная документация лишь подтверждает соответствие строительным нормам, но не определяет момент готовности объекта к использованию для целей бухгалтерского учета.

Судебная практика показывает, что ни НК РФ, ни положения по бухгалтерскому учету не связывают обязанность по учету объекта, выступающего недостроем, в качестве основного средства с наличием разрешения на ввод в эксплуатацию. Критерий в данном случае не формальный, а сущностный — факт готовности объекта к использованию по назначению и способность приносить экономические выгоды. Стоит отметить, что именно критерии бухгалтерского учета имеют первостепенное значение и в ситуациях, когда разрешительная документация компанией получена.

Например, в деле № А56-25258/2019 компания настаивала, что объект не должен был облагаться налогом, несмотря на наличие разрешения на ввод в эксплуатацию. Аргументы сводились к тому, что в этот период на объекте еще продолжались строительные, фасадные и пуско­наладочные работы. Объект не отвечал признакам основного средства и являлся объектом незавершенного строительства. Инспекция и суды всех трех инстанций заняли противоположную позицию. В качестве ключевых доказательств инспекция ссылалась на фактическую эксплуатацию объекта: действующие договоры аренды и факт получения арендных платежей по выпискам расчетных счетов, показания свидетелей — арендаторов, анонсирование об открытии здания в СМИ.

Вместе с тем наличие у компании в деле № А56-25258/2019 разрешительной документации выступало вспомогательным аргументом, который в случае отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об эксплуатации объекта, мог привести дело к иному исходу.

Рекомендации для бизнеса

На основе вышеизложенного можно сформировать алгоритм для оценки налоговых рисков по объектам незавершенного строительства.

Шаг 1. Проверка на кадастровое налогообложение («Формальный чек-лист»).

• Откройте актуальную редакцию закона о налоге на имущество вашего региона. Есть ли в нем прямое указание на налогообложение «объектов незавершенного строительства» по кадастровой стоимости?

• Закажите свежую выписку из ЕГРН по объекту. Указан ли его статус как «объект незавершенного строительства»? Определена ли его кадастровая стоимость?

Если на эти вопросы ответ «ДА», налог в отношении недостроя уплачивается.

Шаг 2. Оценка на предмет фактической эксплуатации.

Если ваш объект подпадает под налогообложение по среднегодовой стоимости, следует оценить готовность объекта к эксплуатации, ответив, например, на следующие вопросы:

• Извлекается ли из объекта какая-либо прямая или косвенная экономическая выгода?

• Ведется ли в нем производственная деятельность (пусть и в «тестовом режиме»)?

• Сдается ли в аренду хотя бы один квадратный метр?

• Используется ли объект как склад для хранения товаров или сырья?

• Размещены ли в нем административные подразделения компании?

Если хотя бы на один из этих или иных похожих вопросов ответ «ДА», объект с высокой долей вероятности должен быть учтен в составе основных средств.

На практике мы сталкиваемся с ситуациями, когда компании по внутренним причинам не могут учитывать объекты в качестве основных средств ввиду отсутствия разрешения на ввод в эксплуатацию. Но для исключения риска доначислений мы в любом случае рекомендуем включать такие объекты в базу по налогу на имущество.

Шаг 3. Документальное обоснование статуса объекта.

Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию не является безусловной защитой от налоговых претензий. Судебная практика показывает, что данное заблуждение — одно из наиболее распространенных и дорогостоящих для налогоплательщиков.

Если объект действительно не готов к эксплуатации, документируйте это. Составляйте внутренние акты, дефектные ведомости, ведите переписку с подрядчиками, которая подтверждает наличие существенных недостатков, препятствующих эксплуатации (например, неисправность ключевых инженерных систем, неработоспособность систем пожаротушения, отсутствие постоянного подключения к сетям энерго- или теплоснабжения и т.д.).

При частичном вводе объекта в эксплуатацию рассмотрите возможность выделения готовой части в отдельный инвентарный объект и постановки его на учет.

Заключение

Анализ правоприменительной практики в сфере налогообложения объектов незавершенного строительства выявляет системный дуализм подходов, заложенный современным налоговым законодательством. Речь идет о применении двух различных моделей правового регулирования: с одной стороны — строгого формализма, основанного на данных ЕГРН, с другой — экономического подхода, при котором приоритет отдается реальному использованию актива.

Законодатель и судебная практика не предлагают бизнесу универсального и простого решения, а скорее указывают на необходимость комплексной оценки каждого актива. В этой связи наиболее надежной стратегией является не пассивное ожидание, а проактивное формирование и документальное закрепление юридического статуса объекта, что позволяет однозначно определить и при необходимости убедительно обосновать применимый к нему порядок налогообложения.