Обязанности налогоплательщика и пределы свидетельского иммунитета после принятия постановления КС РФ № 12-П

В чем главный смысл постановления

КС РФ очень аккуратно провел границу между обязанностью налогоплательщика сотрудничать с налоговым органом и его правом не свидетельствовать против себя. С одной стороны, суд прямо подтверждает: налогоплательщик обязан конструктивно взаимодействовать с инспекцией, давать пояснения и представлять информацию, необходимую для правильного исчисления налогов по запросу налогового органа. С другой, КС РФ напоминает о «священной» ст. 51 Конституции, которая позволяет любому лицу не давать показания против себя и своих близких.

Ключевой вывод: за неявку налогоплательщика (именно как налогоплательщика, а не свидетеля) никакой специальной ответственности в НК РФ сегодня не существует. Ответственность установлена только для свидетеля, и попытка подменить один статус другим признана недопустимым злоупотреблением налогового органа.

Конфликт статусов: налогоплательщик vs свидетель

КС РФ отметил: проверяемый налогоплательщик не может быть признан свидетелем по обстоятельствам собственной деятельности в рамках выездной проверки, а применение к нему ст. 128 НК РФ за неявку на допрос недопустимо.

Суд прямо указывает, что смешение статусов разрушает логику НК РФ: есть отдельное право налогового органа вызывать налогоплательщика для дачи пояснений и отдельное право вызывать свидетелей. Подмена процедуры свидетельского допроса допросом налогоплательщика — это уже не налоговый контроль, а креативное правоприменение, против которого как раз и направлен принцип верховенства закона и запрет на расширительное толкование ответственности.

«Одна голова хорошо»: физлицо и компания

Важно, что рассмотренное дело касается физического лица — налогоплательщика, у которого, образно говоря, «одна голова»: он не может одновременно быть и налогоплательщиком, и свидетелем по своим же налогам. Именно в этом сегменте КС РФ закрывает инспекциям путь: вызывать проверяемое физлицо как свидетеля для понуждения к явке больше нельзя.

Но между строк суд оставляет пространство для привычной практики в отношении бизнеса. Юридическое лицо и его директор/главбух — разные субъекты права, и, в отличие от физлица-налогоплательщика, руководитель и бухгалтер как физические лица могут вызываться в качестве свидетелей по обстоятельствам деятельности компании. Личным иммунитетом по ст. 51 они, конечно, обладают, но это уже защита конкретного человека, а не щит для самой организации.

Стратегия поведения: явиться и промолчать

Практический вывод, о котором КС РФ говорит не совсем напрямую, но достаточно ясно: оптимальная модель поведения при вызове — явиться, а не игнорировать повестку. За неявку ответственность у налогоплательщика в рассматриваемой конструкции отсутствует, но попытка поспорить с инспекцией по этому поводу легко превратится в затяжной судебный марафон.

Гораздо рациональнее прийти и воспользоваться ст. 51 Конституции, отказавшись отвечать на вопросы, которые могут быть использованы против вас или ваших близких. В этой конфигурации лицо не дает самооговора, сохраняет свои конституционные гарантии и одновременно лишает налоговый орган аргументов для применения штрафа за неявку как свидетеля.

Что это значит для практики

КС РФ одновременно усиливает защиту налогоплательщика и не разрушает систему налогового контроля. Да, обязанность конструктивно взаимодействовать с налоговыми органами подтверждена и даже концептуально усилена, но она больше не может превращаться в инструмент принудительного «выбивания» показаний через искусственное присвоение статуса свидетеля.

Для физлиц это прямое расширение зоны безопасности при выездных проверках, но бизнесу следует быть настороже: директора, бухгалтеры, прочие сотрудники (да и учредители/акционеры/бенефициары) по-прежнему в зоне риска как свидетели, поэтому вопрос тактики допроса и ссылки на ст. 51 Конституции должен становиться стандартным элементом налоговой защиты.

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, чем налоговые органы успешно пользуются. Данное право закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ.

При этом получение свидетельских показаний — одно из самых применяемых на практике мероприятий, осуществляемых в рамках налогового контроля. Допросы осуществляются как в рамках проводимых налоговых проверок, так и в рамках иных мероприятий налогового контроля. На данный момент можно с почти полной уверенностью сказать, что ни одна выездная налоговая проверка не обходится без допросов свидетелей.

Влияние ст. 54.1 НК РФ на практику получения свидетельских показаний и их применение в рамках налоговых проверок

Если проанализировать практику последних 20 лет, можно проследить тенденцию существенного расширения круга допрашиваемых налоговым органом свидетелей. Если раньше на допросы в основном вызывались участники (акционеры), то сейчас вызывают и рядовых сотрудников или менеджеров среднего звена: инженеров, менеджеров, кладовщиков, охранников, руководителей отделов и т.д.

Таким образом, получение свидетельских показаний у рядовых работников (производственников) сегодня приобретает большую распространенность относительно ранее сформировавшейся практики¹.

Так, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 было рассмотрено дело, где в качестве свидетелей, помимо руководителей, были допрошены: аппаратчик охлаждения и пастеризации, инженер-технолог по сырью, начальник производственной лаборатории, лаборант-анализатор, рабочий пастеризатора, замдиректора по животноводству, заведующие цехов приемки молока, а также водители.

По моему мнению, подобные изменения в части расширения перечня допрашиваемых лиц обусловлены развитием практики применения ст. 54.1 НК РФ в спорах, связанных с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Для установления нарушения в рамках ст. 54.1 НК РФ часто недостаточно опираться только на данные первичной документации, которая может не содержать каких-либо явных ошибок или неточностей, позволяющих усомниться в реальности операций или наличии деловой цели. В связи с этим показания свидетелей приобретают ключевое значение. В рамках допроса налоговый орган может установить расхождения между показаниями свидетелей или показаниями свидетелей и первичной документацией, определить, что спорная операция осуществлялась ненадлежащим лицом, установить реальные обстоятельства осуществления тех или иных операций.

Так, например, налоговый орган нередко в ходе допроса просит пояснить, как выбирался контрагент, проверяет, была ли проявлена должная осмотрительность при его выборе, уточняет, кто, когда и каким образом поставлял товары или осуществлял работы, оказывал услуги.

ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ отдельно отметила, что в целях установления и оценки умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний, налоговым органам следует получать пояснения налогоплательщика, должностных и иных лиц, ответственных за действия, совершаемые при заключении договора, при исполнении сделки, при обеспечении защиты прав налогоплательщика, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений указанных лиц по этим противоречиям. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Отдельно ФНС России указала, что установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами производится путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:

• допроса должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);

• истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ).

Самодостаточность свидетельских показаний как надлежащего доказательства

Существенному развитию практики применения свидетельских показаний в налоговых спорах способствовало Определение ВС РФ от 07.06.2024 № 309-ЭС23-30097 по делу № А76-5542/2022 (далее — Определение).

Налоговые органы установили, что предприниматель получала оплату за аренду наличными. В ходе допросов свидетелей был установлен реальный доход налогоплательщика и доначислен налог по УСН за три года.

Налогоплательщик успешно оспорил решение в суде.

По мнению судебной коллегии, рассматривающей этот спор, стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется им надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком.

Основные проблемы использования свидетельских показаний в налоговых спорах

По нашему мнению, подход ВС РФ, описанный в Определении, может привести к ситуациям, когда налоговые органы будут не заинтересованы в формировании надлежащей доказательственной базы в условиях достаточности выводов, которые можно сделать на основе свидетельских показаний. Таким образом, бремя доказывания фактически будет переложено на налогоплательщиков, которым нужно будет оспорить свидетельские показания либо доказать, что существуют объективные основания для того, чтобы в них усомниться. В ряде случаев это может привести к необходимости доказывания налогоплательщиком отрицательных фактов, что, очевидно, нарушит баланс процессуальных прав и гарантий их обеспечения.

Процедура допроса свидетеля сама по себе связана со множеством субъективных факторов, которые порой могут поставить под вопрос объективность показаний свидетеля, допустимость таких показаний, а также целесообразность проведения самого допроса. Так, например, при проведении допроса сотрудник может не помнить обстоятельства трехлетней давности (период, который может быть проверен в рамках выездной налоговой проверки). Кроме того, в некоторых случаях налоговый инспектор совершенно точно не может знать о том, какие у налогоплательщика были отношения с допрашиваемым контрагентом или работником.

В данных случаях всегда целесообразно указывать на данные обстоятельства, а также с сотрудниками, получившими вызов в инспекцию, проводить краткий инструктаж о том, что, если они не помнят какие-либо события, лучше так и ответить, чем что-то выдумывать. Всегда можно перепроверить все по документам.

Настоятельно рекомендуем направлять вместе со свидетелем на допрос юриста, который может пресечь потенциальные злоупотребления при запросе информации у свидетелей, которые не являются лицами, принимающими решения. Например, может быть запрошена информация о существовании тех или иных контрагентов у кладовщика, который, по мнению налоговых органов, должен точно знать, кто и когда поставлял товары на склад (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.04.2025 № Ф07-1980/2025 по делу № А56-21961/2024).

Если отношения у налогоплательщика с бывшими работниками были не самыми лучшими, при допросе могут быть получены показания негативно настроенного в отношении налогоплательщика лица. То есть такие показания могут носить предвзятый характер.

В силу своих полномочий налоговые органы нередко включают в акты проверок только те свидетельские показания, которые помогают доказать вину налогоплательщика, и не учитывают показания, которые бы противоречили обвинительной логике налогового органа.

Отдельная проблема связана с вопросами допросов свидетелей при применении ст. 54.1 НК РФ. Связана она с тем, что в силу специфики данных нарушений суды склонны доверять свидетельским показаниям, зафиксированным в протоколах допроса, даже если такие свидетельские показания идут вразрез с первичной документацией, которая оформлена надлежащим образом.

Проверка конституционности п. 1 ст. 90 НК РФ

В постановлении КС РФ от 05.03.2026 № 12-П был рассмотрен спор о соответствии положений п. 1 ст. 90 НК РФ и ч. 1 ст. 128 НК РФ Конституции РФ.

В ходе выездной налоговой проверки в отношении гражданина сам он был вызван для допроса в качестве свидетеля, на который не явился, за что был оштрафован в соответствии со ст. 128 НК РФ (ответственность свидетеля).

Несмотря на то что КС РФ не признал п. 1 ст. 90 НК РФ противоречащим Конституции РФ, дело было направлено на пересмотр с учетом конституционно-правового смысла п. 1 ст. 90 и ч. 1 ст. 128 НК РФ, выявленного в постановлении.

КС РФ указал, что, поскольку при проведении выездной налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, по ее результатам налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, постольку полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него или его близких. Поэтому, если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи пояснений, он должен иметь возможность воспользоваться правом не свидетельствовать против себя самого, своего супруга (супруги) и близких родственников.

При этом КС РФ прямо разграничил ситуации, когда свидетельские показания даются «в отношении себя», а когда — в отношении предоставленных налогоплательщиком документов.

Так, КС РФ отметил, что в рамках камеральной (но не выездной) налоговой проверки можно запрашивать только пояснения и сведения, которые должны быть представлены в строго определенных случаях, составе и при наличии установленных законом условий. Это продиктовано тем, что пояснения запрашиваются у налогоплательщика с целью проверки в ходе камерального контроля достоверности сведений, приведенных им самим в налоговой декларации (включая уточненную), то есть утверждений налогоплательщика о наличии (отсутствии) налоговых обязательств и об их конкретных параметрах.

Истребование у налогоплательщика пояснений в таком случае основывается не только и не столько на сделанных налоговым органом самостоятельно выводах о налоговой обязанности налогоплательщика, а на допущенных им самим ошибках, несоответствиях и противоречиях в налоговой отчетности. КС РФ указал, что в таком регулировании проявляется природа камерального контроля как текущего документального контроля, тогда как выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (постановление от 24.03.2017 № 9-П; определения от 08.04.2010 № 441-О, от 23.04.2015 № 736-О, от 10.03.2016 № 571-О и от 07.04.2022 № 821-О).

При этом КС РФ указал, что отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной налоговой проверки могут проводиться налоговыми органами не на территории (в помещении) налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. В ходе проведения этих мероприятий могут требоваться пояснения налогоплательщика и, значит, его явка в налоговый орган. Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях, а также в иных случаях, когда он был вызван в налоговый орган для дачи пояснений на основании законного уведомления, не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при даче пояснений.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не вступало бы в противоречие со ст. 51 Конституции и способствовало бы предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с налоговым органом.

Таким образом, КС РФ разделяет случаи вызова налогоплательщиков для дачи свидетельских показаний на два основных случая — дача пояснений относительно определенных обстоятельств или пояснений в отношении документов, предоставленных самим налогоплательщиком, и случаев, когда налогоплательщика вызывают на допрос, чтобы он свидетельствовал против себя, супруга (супруги), своих близких родственников.

По мнению КС РФ, расширительное толкование закрепленного в ст. 90 НК РФ определения свидетеля как любого лица, без каких-либо исключений, ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса, искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.

¹ Констандина Е.И. Протокол допроса свидетеля: доказательственное значение в налоговых спорах // Арбитражный и гражданский процесс. 2021. № 7. С. 46—49.