Применение нулевой ставки НДС при экспорте традиционно считается ключевым преимуществом для компаний, работающих на внешние рынки, позволяя им быть конкурентоспособными за счет вычета «входного» налога. Однако в эпоху цифровизации налогового контроля и переориентации логистики на страны ЕАЭС использование ставки 0% привело к появлению пространства для возможных конфликтов между бизнесом и фискальными органами. Так, функционал автоматизированных систем (прежде всего АСК НДС-2) позволяет ФНС отслеживать малейшие «налоговые разрывы», а любая возможная техническая ошибка или отсутствие надлежащего обмена информацией с контрагентом могут не только заморозить возмещение налога, но и привести к существенным доначислениям. В существующих реалиях подобный формальный подход и «цифровой разрыв» между ведомствами разных стран создают для добросовестного экспортера риски, последствия которых могут быть несоразмерны тяжести возникших технических ошибок.
Право на нулевую ставку НДС традиционно остается одним из наиболее дискуссионных вопросов в налоговом праве. Являясь ключевым инструментом реализации принципа страны назначения, ставка 0% призвана обеспечить конкурентоспособность экспорта за счет полного вычета «входного» НДС1. Однако на практике возможность использования нулевой ставки неизбежно вступает в противоречие с фискальными интересами государства.
Поскольку подтверждение экспорта неразрывно связано с возмещением «входного» налога, сумма к возврату из бюджета часто превышает налоговые обязательства налогоплательщика. Это обстоятельство неизбежно влечет трансформацию стандартного налогового контроля в форму углубленных проверочных мероприятий, в рамках которых ключевое значение приобретает проверка реальности финансово-хозяйственной операции. В современных условиях налоговые органы не ограничиваются формальной сверкой документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а осуществляют сквозной анализ всей последовательности транзакций. В частности, использование таких автоматизированных систем, как АСК НДС-2 и АИС «Налог-3», позволяет налоговым органам выявлять так называемые налоговые разрывы на всех этапах товародвижения.
Данная проблема становится наиболее выраженной в условиях переориентации торговых потоков на рынки стран — участниц Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС). Несмотря на наличие единого экономического пространства, подходы к проверке добросовестности посредников и стандарты документального подтверждения экспорта в Российской Федерации и сопредельных государствах сохраняют существенные различия. В результате российский бизнес сталкивается с необходимостью адаптации используемых посреднических схем к специфическим требованиям межгосударственного информационного обмена, что зачастую затрудняет синхронизацию данных в учетных системах ведомств.
В статье проводится анализ наиболее острых правоприменительных проблем, возникающих при подтверждении нулевой ставки НДС, и рассматриваются специфические риски, обусловленные цифровизацией налогового контроля.
Доказательственные и процедурные сложности подтверждения права на применение нулевой ставки НДС
Российское налоговое законодательство определяет механизм подтверждения нулевой ставки НДС как строго регламентированный процесс, ограниченный установленными временными рамками. Так, согласно требованиям подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, для обоснования экспортного статуса операции налогоплательщики представляют в налоговые органы электронные реестры, содержащие сведения из таможенных деклараций и внешнеторговых контрактов2.
Указанные сведения представляются в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта или реэкспорта. В то же время несоблюдение этого срока не лишает налогоплательщика права на применение нулевой ставки НДС безвозвратно, но влечет временную обязанность по исчислению налога по общеустановленным ставкам (22 или 10%). При последующем представлении корректных электронных реестров суммы налога, уплаченные по истечении 180-дневного срока, подлежат вычету в общем порядке, что подтверждает восстановимый характер данного права3.
Переход к фактически обязательному использованию электронных реестров с 2024 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.12.2022 № 549-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» существенно изменил порядок осуществления налогового контроля4. С одной стороны, данное нововведение позволило сократить объем бумажного документооборота, с другой — породило проблему превалирования формально-технических критериев над фактическими обстоятельствами.
Прежде всего эта проблема проявляется в том, что любые технические расхождения между сведениями, представленными налогоплательщиком, и данными информационных систем контролирующих органов (ФНС и ФТС России, а также налоговых органов партнеров по ЕАЭС) в рамках межведомственного взаимодействия становятся автоматическим основанием для инициирования углубленной проверки. В таких случаях налоговый орган реализует полномочия, предусмотренные п. 1.2 ст. 165 НК РФ, и истребует полный пакет бумажных доказательств (копии транспортных, товарораспорядительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров), что фактически нивелирует саму идею упрощенного (реестрового) порядка подтверждения экспорта, возвращая налогоплательщика к избыточному документообороту5.
В данном контексте нельзя исключать появления коллизии между формальными алгоритмами и существом экспортной операции. Глобальный тренд налогового администрирования раскрывает системную уязвимость: цифровые инструменты пока не обладают достаточной гибкостью для учета «человеческого фактора» или технических сбоев при передаче данных между ведомствами. Подобный технологический разрыв потенциально формирует зону правовой неопределенности, в которой даже при наличии неоспоримых доказательств фактического вывоза товаров налогоплательщик рискует стать заложником цифровой ошибки.
Экспорт через посредников: комиссионеры, агенты и иностранные посредники
Экспорт через посредников (комиссионеров, агентов, поверенных) зачастую сопряжен с налоговыми рисками, обусловленными усложнением структуры обязательств и разрывом в цепочке документооборота. Правоприменительная практика исходит из необходимости строгого соблюдения требований п. 2 ст. 165 НК РФ, обязывающих налогоплательщика представлять не только договор с посредником, но и контракт последнего с иностранным покупателем.
Особую правовую сложность вызывают конструкции, в которых посредником выступает иностранное лицо. В соответствии с позицией Минфина России, в таких случаях право на применение нулевой ставки сохраняется при условии документального подтверждения всей цепочки операций между российским комитентом (или принципалом), иностранным посредником и конечным потребителем6.
Однако на практике существует риск возникновения информационного разрыва: комитент нередко ограничен в доступе к первичным документам зарубежного посредника, что ставит реализацию права на нулевую ставку в зависимость от действий третьего лица. Таким образом, соблюдение установленных требований предполагает полную прозрачность документооборота: от своевременной передачи копий экспортных контрактов и транспортных накладных до предоставления достоверных сведений о фактических получателях товара за рубежом.
Если при экспорте в третьи страны (не входящие в ЕАЭС) участие посредника усложняет преимущественно документооборот, то при торговле внутри ЕАЭС посреднические схемы накладываются на отсутствие физического таможенного контроля. Это создает специфическую правовую ситуацию, когда подтверждение права на применение нулевой ставки НДС начинает зависеть не только от прозрачности посреднических связей, но и от эффективности механизмов межгосударственного информационного обмена.
Операции с товарами государств ЕАЭС: специфика правового режима
Особенности налогообложения во взаимной торговле между государствами — членами ЕАЭС предопределены отсутствием таможенного контроля, что переносит акцент на информационное взаимодействие налоговых органов стран Союза. Правовой режим поставок в такие страны регулируется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол). Ключевым системным риском в данном случае выступает фактическая зависимость российского экспортера от добросовестности иностранного покупателя.
Согласно п. 3 и 4 Протокола основополагающим документом для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с соответствующей отметкой налогового органа страны импорта. Данное требование создает условия, при которых российский экспортер фактически несет налоговые риски за действия (или бездействие) контрагента из другого государства — члена Союза (Казахстана, Беларуси и др.).
Отсутствие подтверждения об уплате косвенных налогов в стране назначения лишает российского поставщика возможности документально обосновать экспортный статус операции и, как следствие, реализовать право на применение налоговой ставки 0%.
Практическим подтверждением того, что российский бизнес вынужден самостоятельно страховать риски недобросовестности иностранных партнеров, служит актуальная судебная практика. Так, в постановлении от 18.02.2025 № Ф08-12256/2024 по делу № А53-5864/2024 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа поддержал право экспортера на взыскание неустойки с покупателя, не предоставившего необходимые документы: «Пунктом 1.5 договора поставки предусмотрена обязанность покупателя передать поставщику заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа по месту нахождения покупателя об уплате косвенных налогов в течение 20 календарных дней с даты поставки соответствующей партии товара. Данное обязательство компанией не исполнено. Установив ненадлежащее исполнение компанией обязательств по договору, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о наличии оснований для взыскания неустойки в размере 20% стоимости отгруженного товара согласно пункту 5.10 договора». Рассмотренное дело показывает, что на сегодняшний день включение в контракты специальных налоговых оговорок является единственным эффективным механизмом компенсации убытков, возникающих из-за невозможности применения нулевой ставки НДС.
Также существенным препятствием остается отсутствие унификации первичной документации: в то время как ст. 165 НК РФ предъявляет жесткие требования к реквизитам транспортных документов, национальные стандарты других стран Союза могут предусматривать упрощенные формы логистического учета. Эта нормативная рассогласованность может препятствовать формированию единообразного пакета документов и порождать споры о «надлежащем характере» документального подтверждения экспорта.
Например, существует риск, что действующая в Республике Казахстан и регулярно модифицируемая система сопроводительных накладных (далее — СНТ), являясь национальным инструментом налогового контроля, может быть признана налоговыми органами Российской Федерации недостаточной для подтверждения факта международной перевозки7. В связи с тем, что п. 4 Протокола ЕАЭС в императивном порядке требует представления транспортных документов, отсутствие общепринятой накладной (например, CMR) при наличии только электронной СНТ создает почву для отказа в подтверждении экспортного статуса операции.
Отдельного внимания заслуживают транзитные поставки, при которых товар перемещается внутри ЕАЭС для последующего реэкспорта в третьи страны. В подобных сценариях возникает риск «двойного неподтверждения» экспортного статуса операции.
С одной стороны, поставка не подпадает под регулирование Протокола ЕАЭС (Приложение № 18 к Договору), так как посредник в государстве — члене Союза, осуществляющий дальнейший реэкспорт, не исчисляет налог при ввозе и, следовательно, не представляет в свой налоговый орган заявление о ввозе.
С другой стороны, такая операция не квалифицируется и как классический экспорт по смыслу ст. 165 НК РФ, поскольку из-за отсутствия таможенного оформления внутри Союза налогоплательщик лишен возможности обеспечить прослеживаемость товара до момента его фактического убытия с таможенной территории ЕАЭС. В результате товар фактически покидает пределы Союза, но подтверждающий «цифровой след» операции оказывается заблокированным в обеих контрольных системах.
Подводя итог, следует признать, что масштабная цифровизация налогового контроля пока не гарантирует автоматического упрощения процедур для экспортеров. Напротив, вероятный разрыв между технологическим развитием национальных цифровых платформ и консервативностью процедурных требований к документальному подтверждению экспорта создает новые зоны риска. В условиях цифровой зависимости от иностранных контрагентов и преобладания формального подхода единственным инструментом защиты бизнеса становится превентивное формирование доказательственной базы, подтверждающей реальность экспортных поставок даже при возникновении технических сбоев в системах межведомственного обмена.
1«Международное налоговое право: проблемы теории и практики» (Винницкий Д. В.) («Статут», 2017) // СПС «КонсультантПлюс».
2Подпункт 1 п. 1 ст. 165 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
3Абзац 2 п. 9 ст. 165 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
4Подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте товаров необходимо электронными реестрами. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn28/news/activities_fts/16046852/ (дата обращения: 01.02.2026).
5Подпункт 1.2 ст. 165 НК РФ // СПС «КонсультантПлюс».
6Письмо Минфина России от 23.08.2019 № 03-07-08/64830.
7Приказ Министерства финансов Республики Казахстан от 31.10.2025 № 657 «Об утверждении Перечня товаров, на которые распространяется обязанность по оформлению сопроводительных накладных на товары, а также форм, Правил оформления сопроводительных накладных на товары, и их документооборот». URL: https://www.alta.ru/tamdoc/25kz0657/ (дата обращения: 01.02.2026).