Арбитражный суд Москвы отменил решение ФНС о доначислении налога на прибыль по итогам проверки трансфертного ценообразования. Суд признал, что налоговый орган не смог доказать, что цены в сделке отклонялись от рыночных, а также необоснованно требовал применить метод сопоставимой рентабельности. Разберемся, почему данное решение может стать важным прецедентом в практике споров о ценообразовании между взаимозависимыми компаниями.
Трансфертное ценообразование (ТЦО) остается одним из наиболее сложных направлений налогового контроля. Не в последнюю очередь этим обусловлен тот факт, что с момента вступления в силу в 2012 г. раздела V.1 НК РФ ФНС России провела относительно небольшое количество проверок трансфертных цен — по состоянию на начало 2025 г. чуть больше 100. А также тем, что ФНС активно использует предпроверочный анализ. Так, например, по данным за девять месяцев 2025 г., в результате добровольного уточнения деклараций по итогам предпроверочного анализа в бюджет поступило больше средств, чем по результатам выездных проверок. Этот тренд не обошел стороной и контроль за трансфертными ценами, и налогоплательщики также нередко сами предпочитают корректировать свои налоговые обязательства после соответствующего вопроса от ФНС.
Количество дел по обжалованию результатов ТЦО-проверок, которые доходят до суда, и того меньше. Поэтому каждое такое дело представляет значительный интерес. Окончание прошлого года ознаменовалось судебным решением в пользу ПАО «Вымпел-Коммуникации» (далее — ПАО) по делу о трансфертном ценообразовании1. Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение ФНС о доначислении налога на прибыль в размере более 91 млн руб., установив, что налоговый орган не доказал несоответствие цен рыночному уровню и необоснованно применил метод сопоставимой рентабельности.
Вымпелком и КС РФ: история вопроса о сроках проверки
ПАО уже судилось с ФНС по резонансному делу2 о ТЦО, дошедшему до Конституционного суда РФ. Его суть следующая: в мае 2018 г. ПАО «уведомило ФНС о контролируемых сделках за 2017 г., в том числе с компанией VEON Wholesale Services B.V. (Нидерланды) (далее — VWS). В дальнейшем ПАО представило уточненное уведомление с исправлением технических ошибок, а также дополнило сведения о контролируемых сделках информацией о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг у VEON Ltd.).
ФНС посчитала, что двухлетний срок для назначения проверки следует исчислять с даты уточненного уведомления, и назначила в декабре 2020 г. проверку трансфертных цен по сделкам с VWS. Напомним, что ФНС вправе проводить проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, при этом решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках3. Глубина проверки составляет три (а в определенных случаях — пять) календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке.
КС РФ в постановлении от 14.07.2023 № 41-П признал подход ФНС неконституционным, указав, что при техническом (незначимом для назначения проверки) характере уточнений срок должен исчисляться от первоначального уведомления, а незначительные уточнения в уведомление не могут служить основанием для увеличения срока для вынесения решения о проведении проверки. КС РФ указал законодателю на необходимость внести соответствующие изменения в НК РФ.
Это привело к принятию 26.02.2024 Федерального закона № 39-ФЗ, которым внесены поправки в НК РФ. Однако законодатель избрал радикальный способ решения — просто исключил двухлетнее ограничение. Теперь назначение проверки ограничено только глубиной проверки — тремя годами (в определенных случаях — пятью), предшествующими году вынесения решения о проведении проверки. Видимо, законодатель подумал: «нет ограничения — нет проблемы».
Новое дело: агентские услуги по управлению роумингом
Новое дело4 касается проверки сделок за 2018 г. с той же компанией VWS, но уже по вопросу о ценообразовании.
ФНС провела проверку сделок между ПАО (заказчик) и VWS (исполнитель) по договору на оказание агентско-сервисных услуг по проведению переговоров с роуминг-партнерами. По этому договору VWS, начиная с 2013 г., осуществляла комплексное управление международным роумингом: анализировала тарифы и распределение международного трафика, разрабатывала тарифные предложения, вела переговоры с роуминг-партнерами, заключала от имени ПАО соглашения о роуминге, управляла распределением трафика и т.п.
По результатам проверки ФНС установила занижение налога на прибыль на 91 438 920 рублей. По ее мнению, вознаграждение VWS было завышено. Налоговая утверждала, что для определения рыночного уровня следовало применять метод сопоставимой рентабельности, а не метод распределения прибыли, как это сделал налогоплательщик.
Контраргументы ПАО можно условно разделить на две группы: (1) процессуальные и (2) материальные.
Процессуальные аргументы
1. Необоснованное продление сроков проверки.
ПАО указывало, что решения о продлении проверки необоснованны, а следовательно, в период продления ФНС была не вправе проверять сделки налогоплательщика.
Суд отклонил этот довод: проверка продлевалась в соответствии с п. 4 ст. 105.17 НК РФ — сначала до 12 месяцев на основании, что налогоплательщик относится к крупнейшим, затем на шесть месяцев из-за ожидания ответа на международные запросы, и еще на три месяца, поскольку ответы на запросы не получены.
Здесь важно отметить, что в НК РФ нет такого основания продления ТЦО проверки до 12 месяцев, как отнесение налогоплательщика к крупнейшим. НК РФ, устанавливая предельный срок продления проверки, наделяет ФНС правом определять основания для этого. В рамках реализации полномочия ФНС издала приказ от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, которым и определила, что основанием для продления ТЦО-проверки на срок до 12 месяцев является отнесение налогоплательщика к крупнейшим5.
Наделение ФНС правом самостоятельно определять основания продления ТЦО-проверки весьма дискуссионно, поскольку, по нашему мнению, ясные и категорично сформулированные законодателем требования к срокам ТЦО-проверки и основаниям их продления являются важной гарантией прав налогоплательщика и реализацией принципа недопустимости чрезмерного вмешательства налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика. По нашему мнению, оставление за проверяющим органом права самостоятельно решать, в каких случаях и по каким основаниям возможно продление ТЦО-проверки, в определенной степени размывает смысл этой гарантии. Более того, остается открытым вопрос, почему «размер» налогоплательщика сам по себе является достаточным обстоятельством для увеличения сроков проверки, в особенности когда она ведется в отношении не всех, а конкретных контролируемых сделок налогоплательщика, как это было в деле ПАО.
2. Вынесение решения за пределами разумных сроков.
ПАО утверждало, что обжалуемое решение ФНС вынесено за пределами всех разумных сроков. Однако суд отклонил этот довод, указав, что компания не пояснила, каким образом продление проверки нарушило ее права и законные интересы.
Полагаем, что, поскольку суд признал продление срока проверки соответствующим п. 4 ст. 105.17 НК РФ, реализация налоговым органом предоставленного ему усмотрения в пределах предусмотренных оснований должна по логике суда презюмироваться правомерной и не нарушающей права налогоплательщика. Формулировка суда при этом позволяет предположить, что указанная презумпция носит опровержимый характер и при представлении налогоплательщиком доказательств конкретного нарушения его прав и законных интересов выводы суда могут быть иными6.
Однако, на наш взгляд, такая интерпретация в значительной степени выдает желаемое за действительное. Сложившаяся судебная практика исходит из того, что даже нарушение налоговым органом сроков проведения выездных налоговых проверок не образует безусловного основания для признания решения по результатам проверки незаконным7. Иначе говоря, процессуальные сроки в налоговых спорах нередко воспринимаются судами как ориентир для налогового органа, а не как реальная гарантия прав налогоплательщика.
Материальные аргументы
Хотя суд не поддержал «процессуальные» аргументы ПАО, тем не менее признал обжалуемое решение ФНС недействительным по следующим основаниям.
1. Метод распределения прибыли vs метод сопоставимой рентабельности.
ПАО применяло метод распределения прибыли. Он заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. Согласно п. 4 ст. 105.13 НК РФ этот метод используется (а) при невозможности применить другой метод и существенной взаимосвязи деятельности сторон или (b) наличии нематериальных активов, влияющих на рентабельность.
ПАО утверждало, что VWS выполняла функции роумингового центра для всей группы VEON, операции между VWS и ПАО были высокоинтегрированными и носили уникальный характер. По утверждению ПАО, не входящая в группу VEON компания не имела возможности оказывать аналогичные услуги. Именно отсутствие на рынке независимых сопоставимых компаний и наличие существенной взаимосвязи деятельности сторон послужило основанием применения метода распределения прибыли.
ФНС не согласилась с этим, посчитав применимым метод сопоставимой рентабельности, который заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. ФНС утверждала, что услуги VWS по управлению роумингом представляют собой «рутинные» консультационные услуги, поскольку все ключевые решения в части роуминга все равно принимались на уровне ПАО, и на рынке существует множество компаний, которые оказывают сопоставимые консультационные услуги. Для метода сопоставимой рентабельности ФНС выбрала семь иностранных компаний.
Суд посчитал, что предложенный ФНС метод неприменим и налогоплательщик обоснованно выбрал метод распределения прибыли: деятельность сторон имела существенную взаимосвязь; VWS вносила уникальный вклад за счет консолидации трафика группы; на рынке отсутствовали сопоставимые компании; VWS владела нематериальными активами (отношения с партнерами, персонал, ИТ-платформы). При этом суд совершенно не раскрывает и не анализирует, корректно ли был применен налогоплательщиком использованный метод, ссылаясь на то, что бремя доказывания нерыночности примененных цен возложено на ФНС. Мы в целом согласны с таким подходом суда: суд не должен подменять собой ФНС в рамках рассмотрения дела.
Суд не согласился с переквалификацией услуг VWS по управлению роумингом в «рутинные» консультационные услуги, поскольку:
-
во-первых, VWS действовала как агент, заключая соглашения и создавая для принципала права и обязанности. Это, по мнению суда, свидетельствует о высокой интегрированности деятельности и особой значимости услуг. Считаем этот аргумент не самым удачным, поскольку, по нашему мнению, сам по себе агентский характер деятельности контрагента еще не свидетельствует о высокой интегрированности или взаимосвязи деятельности сторон. В противном случае любые агентские услуги следовало бы признать уникальными, высокоинтегрированными и не имеющими сопоставимых сделок на рынке, что вряд ли оправданно. Например, услуги риелторов и т.п.;
-
во-вторых, VWS использовала уникальный переговорный рычаг — объем трафика всей группы VEON (более 200 млн абонентов из 12 стран). Объем трафика ПАО был существенно ниже — 50 млн абонентов. Консолидация трафика позволяла добиваться выгодных условий.
Этот аргумент заслуживает более детального рассмотрения.
Действительно, консолидация переговорных функций и использование объединенного объема трафика группы создает очевидный эффект экономии на масштабе (economies of scale), который недоступен отдельным членам группы при самостоятельных переговорах. Вопрос, однако, в том, какие методологические последствия это имеет для ТЦО.
Руководство ОЭСР по ТЦО предлагает следующий подход к подобным ситуациям. В параграфе 1.189 приводится показательный пример:
Компания А выполняет функции централизованного менеджера по закупкам для всей группы. Она ведет переговоры о скидках с независимыми поставщиками от имени группы, используя объединенную покупательскую способность всех членов группы в качестве переговорного рычага. После успешных переговоров члены группы напрямую покупают товары у независимого поставщика с согласованной скидкой8.
В этом примере ОЭСР делает два важных вывода:
-
Первый: компания А, координирующая закупки, должна получить вознаграждение за свои функции, размер которого определяется на основе выполняемых ею функций, используемых активов и принимаемых рисков, и не обязательно через метод распределения прибыли.
-
Второй: члены группы, приобретающие товары, сохраняют за собой преимущество групповой закупочной скидки по своим индивидуальным покупкам после выплаты сервисного вознаграждения компании А.
Эта логика развивается и в параграфе 1.182, где указывается: «Если существуют значительные групповые синергии и их можно отнести к целенаправленным согласованным групповым действиям, то выгоды от таких синергий, как правило, должны распределяться между членами группы пропорционально их вкладу в создание синергии». Применительно к консолидации закупок ОЭСР уточняет: когда члены группы предпринимают целенаправленные согласованные действия по консолидации закупок для получения выгоды от экономии на масштабе, преимущества от этого «обычно должны распределяться между членами группы пропорционально объемам их закупок».
Иными словами, сама по себе консолидация закупок не предопределяет необходимость применения метода распределения прибыли. Координатор должен получить рыночное вознаграждение за свои функции, а значительная часть выгоды от экономии на масштабе должна оставаться у того члена группы, чей объем трафика/закупок внес основной вклад в создание переговорного рычага.
В контексте дела ПАО это означает, что VWS создавала ценность через консолидацию переговоров, за вознаграждение. Однако вопрос о том, является ли метод распределения прибыли единственным или наиболее подходящим для оценки этого вознаграждения, остается открытым. Теоретически возможна ситуация, при которой VWS получает вознаграждение за координационные функции (например, на основе метода сопоставимой рентабельности, ведь на рынке наверняка есть сопоставимые компании, оказывающие такие же услуги), а существенная часть экономии от масштаба остается у ПАО как у генератора трафика. Тем не менее следует отметить, что применение этой логики к конкретным обстоятельствам дела требует детального анализа. Если VWS выполняла не только координационные, но и существенные стратегические функции, принимала значительные риски или обладала уникальными нематериальными активами (например, устоявшимися отношениями с роуминг-партнерами, специализированными ИТ-платформами), то ее вклад в создание выгоды может быть настолько значительным, что метод распределения прибыли действительно окажется наиболее подходящим. Суд, по-видимому, именно такой вывод и сделал на основании представленных доказательств;
- в-третьих, налоговый орган не доказал, что решения по тарифам принимал ПАО, а не VWS. В 2018 г. VWS заключила более 200 международных соглашений о роуминге. Факт оказания услуг не оспаривался ФНС. Этот вывод как раз использовался как свидетельство вклада VWS в создание синергии и высокой взаимосвязи деятельности сторон по сделке.
2. Отсутствие сопоставимых компаний.
Для метода сопоставимой рентабельности ФНС выбрала семь иностранных компаний. Однако суд установил, что они оказывали совершенно иные услуги: связи с общественностью, написание текстов, тренинги, бухгалтерские услуги, аудит. Ни одна из них не занималась управлением роумингом. Более того, две компании ответили на запросы заявителя, что не могут предоставлять аналогичные услуги, поскольку не являются экспертами в области роуминга. При отборе компаний ФНС использовала коды консультационных услуг, исключив коды агентской деятельности. В этой связи суд не согласился с выбором сопоставимых компаний ФНС.
3. Неправомерность использования иностранного источника данных.
Одним из методологически значимых аспектов решения стала позиция суда относительно допустимости использования коммерческой базы данных Orbis в качестве источника информации о сопоставимых компаниях.
Суд установил, что ФНС не выполнила требование п. 2 ст. 105.6 НК РФ, согласно которому финансовые показатели иностранных компаний должны определяться из общедоступных информационных систем. По мнению суда, система Orbis не является таковой, поскольку: к ней невозможно получить прямой доступ; представленные скриншоты не содержат данных о рентабельности; нет доказательств возможности свободного доступа к информации.
Суд, видимо, исходил из понимания термина «общедоступность» как возможности получения информации без финансовых или технических ограничений.
Вместе с тем данная интерпретация вызывает вопросы. Во-первых, стоит отметить, что коммерческие базы данных, такие как Orbis, Amadeus и т.п., являются стандартными инструментами анализа сопоставимости в международной практике. Во-вторых, мы полагаем, что понятие «общедоступности» не следует отождествлять с понятием «открытый доступ», которое предполагает бесплатный доступ для всех без каких-либо препятствий. По нашему мнению, «общедоступность», скорее, означает возможность получения доступа к информации неопределенному кругу лиц на установленных условиях, включая оплату.
Поэтому этот вывод суда нам представляется ошибочным и способным породить серьезные сложности для налогоплательщиков, которые используют иностранные базы данных для обоснования рыночности цен.
***
Суд признал решение ФНС недействительным, установив, что налоговый орган:
1. Не доказал свое утверждение, что VWS оказывала «рутинные» консультационные услуги.
2. Не установил сопоставимых компаний с аналогичными функциями.
3. Необоснованно применил метод сопоставимой рентабельности и не доказал несоответствие цен рыночному уровню.
Один из ключевых выводов суда, проходящий красной нитью по решению, — бремя доказывания нерыночности цен лежит на налоговом органе. Мы можем только приветствовать его.
Решение может быть еще обжаловано, но независимо от того, поддержит ли вышестоящий суд выводы суда первой инстанции, данное дело станет важным ориентиром для налоговой практики.
1Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2025 по делу № А40-299167/24-183-2268.
2Дело № А40-36350/2021.
3Абзац 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ.
4Дело № А40-299167/24-183-2268.
5Подпункт 1 п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, утв. приказом ФНС России от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@.
6Интересную мысль по поводу нарушения сроков проверки высказал в особом мнении судья Конституционного суда РФ Кононов А. Л.: «неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения. Очевидно, что такое состояние не может продолжаться неопределенно длительное время» (постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П). По сути, судья Кононов само нахождение в состоянии неоправданно затянувшейся проверки признает приносящим вред налогоплательщику.
7Письмо ФНС России от 25.01.2021 № СД-4-2/778@, письмо Минфина России от 24.01.2023 № 03-02-07/5069, Определение ВС РФ от 21.08.2019 № 309-ЭС19-13355 по делу № А50-24146/2018, Определение ВС РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019, постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2023 № Ф05-23273/2023 по делу № А40-18603/2023, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.04.2025 № Ф10-4561/2023 по делу № А83-17074/2022, и т.п.
8Параграф 1.189 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.