	сегодня
USD ЦБ	78.23
EUR ЦБ	92.09

Резерв по сомнительным долгам: минимизируем риски возникновения конфликтов с налоговой

04.12.2025 | Статьи | печать

автор:

Юлия Попова,
ведущий юрист Intana Legal

опубликовано:«ЭЖ-Бухгалтер» №46 (10110) 2025

В практической деятельности многих организаций периодически возникают ситуации, когда контрагенты задерживают оплату или вовсе уклоняются от исполнения своих обязательств. Чтобы снизить финансовые риски и избежать резкого падения прибыли в момент признания долга безнадежным, компании используют специальный финансовый инструмент — резерв по сомнительным долгам. В нашем материале рассмотрим его суть, отличие в бухгалтерском и налоговом учете и ключевые проблемы, возникающие при формировании и списании резерва на практике.

Резерв по сомнительным долгам — это оценочный показатель, формируемый для покрытия ожидаемых убытков по дебиторской задолженности, по которой есть риск неполучения оплаты. Иными словами, компания заранее фиксирует, что часть долгов может быть не погашена, и отражает этот риск в учете.

Несмотря на единое наименование данного инструмента, его формирование, использование и списание различается в бухгалтерском и налоговом учете. Отличия касаются нескольких ключевых аспектов: 1) обязательности создания резерва; 2) вида задолженности, которая может быть признана сомнительной; 3) правил расчета величины резерва; 4) порядка списания дебиторской задолженности за счет средств резерва.

Бухгалтерский учет

В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью всех организаций, в том числе субъектов малого предпринимательства, использующих упрощенные способы ведения бухучета.

Резерв создается в отношении любой дебиторской задолженности, которая признается сомнительной¹. Сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия и т.д.)².

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности должника и вероятности погашения долга.

Периодичность создания резерва нормативно не определена. Проверку и корректировку резерва целесообразно проводить не реже одного раза в год — перед составлением бухгалтерской отчетности. Основанием для формирования резерва обычно служат результаты инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность может быть списана в бухгалтерском учете, если долг будет признан нереальным к взысканию. Основания и порядок списания такой задолженности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности³.

Таким образом, резерв в бухгалтерском учете формируется всеми организациями по любым задолженностям, обладающим признаками сомнительных, независимо от причин их возникновения.

Налоговый учет

В налоговом учете формирование резерва для целей налога на прибыль является правом, а не обязанностью организаций. При этом воспользоваться им могут лишь налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Формирование и использование резерва осуществляется в соответствии со ст. 266 НК РФ.

Для налоговых целей сомнительным признается только та задолженность, которая одновременно отвечает трем условиям⁴:

1) возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

2) не оплачена в установленные договором сроки;

3) не имеет обеспечения.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, задолженность не может быть признана сомнительной. Например, в состав резерва нельзя включить долги, связанные с неуплаченными процентами или возникшими в связи с уступкой права требования⁵.

Сумма резерва определяется по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на последнюю дату отчетного периода и зависит от длительности просрочки⁶:

при просрочке менее 45 дней резерв не создается;
при просрочке от 45 до 90 дней — в резерв включается 50% общей суммы долга;
при просрочке более 90 дней — включается вся задолженность.

Дополнительно НК РФ устанавливает ограничение: величина резерва по итогам налогового периода не может превышать 10% от выручки того же периода. Даже если фактический объем сомнительной задолженности существенно больше, организация вправе списать через резерв только сумму, не превышающую установленный лимит.

Основанием списания долга в налоговом учете является признание его безнадежным к взысканию. Перечень оснований для этого является закрытым⁷:

истечение срока исковой давности;
прекращение обязательства вследствие его исполнения на основании акта государственного органа либо ликвидации организации;
прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения;
иные основания, указанные в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Кроме того, в случаях, установленных п. 5 ст. 266 НК РФ, резерв по сомнительным долгам подлежит восстановлению.

Таким образом, налоговые правила формирования резерва отличаются большей жесткостью и формализованностью по сравнению с бухгалтерскими.

Практические сложности

Несмотря на детальное законодательное регулирование порядка формирования и использования резерва по сомнительным долгам, на практике организации нередко сталкиваются с рядом проблем. Судебная практика по данному вопросу достаточно разнообразна, а споры чаще всего возникают по нескольким ключевым направлениям.

Несоблюдение формальных оснований

При формировании резерва необходимо строго следовать нормам налогового законодательства. Для включения в него дебиторской задолженности с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли и последующего списания установлены конкретные критерии. Если долг не соответствует им или величина резерва превышает установленные лимиты, налоговые органы, как правило, оспаривают его.

В одном из споров⁸ суд отметил, что в резерв были включены суммы по договорам цессии, которые не могут учитываться при его формировании. В другом деле⁹ суд поддержал выводы инспекции, указав, что расходы общества на формирование резерва превысили лимит в 10% выручки, установленный п. 4 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, при работе с резервом крайне важно соблюдать все формальные условия законодательства, чтобы избежать претензий со стороны контролирующих органов.

Задолженность взаимозависимых лиц

Хотя НК РФ прямо не запрещает включать в резерв долги взаимозависимых контрагентов, это вызывает повышенный интерес налоговых органов и споры. Основные сомнения инспекций связаны с реальностью риска непогашения и обоснованностью самой хозяйственной операции.

Отметим, что взаимозависимость сторон в сделке сама по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды¹⁰.

Суд, рассматривая подобные споры, оценивает совокупность доказательств, включая:

реальность и экономическую целесообразность операций;
наличие договорных положений, предусматривающих начисление пеней и (или) штрафов за просрочку платежа;
возможность расторжения договора при нарушении сроков оплаты;
претензионную работу;
формы расчетов и возможность проведения взаимозачета встречных требований;
пояснения сотрудников взаимозависимых организаций, которые свидетельствуют о согласованности действий для включения задолженности в расходы;
наличия объективных причин непогашения задолженности.

То есть возможность учета задолженности взаимозависимых лиц в резерве по сомнительным долгам ставится в зависимость от реальности и экономической обоснованности операций, в связи с которыми она возникла.

1. Когда сделки носят фиктивный характер, создаются для уменьшения налогов, сопровождаются формальной документацией и отсутствует реальная претензионная работа, суды становятся на сторону инспекций¹¹.

Например, в деле ООО «ТД „Билдинг групп“»¹² налогоплательщик поставлял строительные материалы взаимозависимым компаниям для строительства объектов, финансируемых из регионального бюджета, а долг возник из-за просрочки платежей по договорам. Инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы, посчитав, что резерв был создан исключительно для снижения налогооблагаемой базы.

Суды пришли к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как компании были взаимозависимыми и действовали согласованно, предусмотренные договором пени за нарушение сроков оплаты не начислялись, поставки продолжались, претензионная работа не велась, хотя у контрагентов были средства для погашения задолженности.

2. Если сделки реальны, имеют экономическую или деловую цель, сопровождаются надлежащей претензионной работой, налогоплательщик вправе включить задолженность взаимозависимого лица в резерв¹³.

Таким образом, для безопасного отражения таких долгов в составе резерва организация должна убедиться в реальности операций, их экономической обоснованности, а также вести надлежащую претензионную работу. При этом важно заранее подготовить пакет документов, подтверждающих обоснованность данной позиции. Только при соблюдении этих условий риск претензий со стороны налоговых органов минимизируется.

Закрытый перечень оснований признания долга безнадежным

Как мы уже говорили, НК РФ дает в п. 2 ст. 266 исчерпывающий перечень оснований для признания долгов безнадежными, каждое из которых является самостоятельным, и при наличии нескольких оснований налогоплательщик вправе выбрать любое¹⁴.

Однако безнадежная задолженность, включаемая в расходы по налогу на прибыль, традиционно привлекает внимание налоговиков. Поэтому стоит учитывать, что к ним можно отнести долги, возникающие в рамках реальной хозяйственной деятельности¹⁵.

На практике есть ситуации, когда налоговые органы ставят под сомнение списание безнадежной задолженности, если организация не предпринимала активных мер для ее взыскания. При этом они ссылаются на то, что такие расходы не являются экономически обоснованными¹⁶.

Так, в деле ООО «Лизинговый центр «Прогресс»¹⁷ суды признали неправомерным включение в состав внереализационных расходов безнадежных долгов по неоплаченным лизинговым платежам, так как выкупная стоимость возвращенного имущества ранее уже была им отнесена на расходы в виде амортизации.

Суд, ссылаясь на банкротное дело, поставил под сомнение факт существования задолженности, поскольку налогоплательщик не инициировал расторжение договора и не предпринял действия по взысканию долга.

Вместе с тем позиция Минфина России и Верховного суда РФ заключается в том, что непринятие налогоплательщиком мер по взысканию спорной задолженности не должно препятствовать включению соответствующих сумм в расходы¹⁸.

Принятие мер по взысканию задолженности выступает для судов вспомогательным фактором при оценке экономической обоснованности сделок, связанных с займами, покупкой чужих долгов или перечислением авансов. Отсутствие претензионной работы и попыток взыскания может вызвать сомнения, если¹⁹:

сделки продолжали совершаться без оценки увеличивающейся задолженности;
поставки товара осуществлялись на условиях длительной отсрочки платежа;
должник являлся аффилированным или взаимозависимым лицом;
претензионная работа в отношении спорного контрагента не велась, в то время как по задолженностям других контрагентов такие меры принимались.

С учетом сказанного, при наличии у организации дебиторки, срок давности по которой подходит к концу, безопаснее предпринимать действия по ее взысканию как в досудебном, так и в судебном порядке. Это позволит минимизировать риск претензий со стороны налоговых органов.

Особое внимание необходимо уделять случаям списания долгов по причине ликвидации должника. Так, дебиторская задолженность лица, исключенного из ЕГРЮЛ в соответствии с наличием в отношении него недостоверных сведений или отсутствия средств для ликвидации, не может признаваться безнадежной для целей налогообложения прибыли²⁰.

Примером служит дело ООО ГК «Строительное управление-555»²¹, в котором суд подтвердил невозможность признания таких долгов безнадежными.

Таким образом, перед списанием задолженности в расходы необходимо убедиться, что долг действительно соответствует критериям безнадежного, подготовить соответствующие документы и удостовериться, что проводилась претензионная или судебная работа по его взысканию.

Недостаточное документальное подтверждение

Одной из самых распространенных причин претензий со стороны налоговых органов является отсутствие надлежащей документации (договоров, актов выполненных работ, накладных, счетов-фактур)²².

Для подтверждения добросовестности налогоплательщика полезно использовать и дополнительные документы, включая результаты инвентаризации задолженности, акты сверки взаимных расчетов, переписку с должником, подтверждающую принятие мер по взысканию задолженности, а также судебные иски, направленные на взыскание долга.

Особое внимание следует уделять договорам между сторонами: в них должны быть четко прописаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения момента возникновения сомнительной задолженности и корректного формирования резерва.

Если документов нет или их недостаточно для подтверждения факта образования задолженности, ее даты и размера, суды, как правило, отказывают в признании таких расходов. Так, в деле ООО «Донской»²³ суды установили, что спорная задолженность не могла быть признана сомнительной, так как в первичных документах не были указаны сроки оплаты, претензионная работа обществом не велась и сумма задолженности не включена в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Аналогичные выводы были сделаны и в деле АО «Север»²⁴.

Напротив, когда все условия соблюдены и подтверждены документально, налогоплательщик защищен от претензий. Так, в одном из споров²⁵ налогоплательщик представил первичные документы, подтверждающие договорные отношения, счета-фактуры, накладные, акты сверки расчетов и инвентаризации активов и обязательств. Суды признали их достоверными, подтвердили сроки возникновения задолженности, реальность операций и приняли решение в пользу налогоплательщика.

Даже если нет актов инвентаризации или приказов на списание, это не препятствие для признания расходов, если при этом есть первичные документы, подтверждающие реальное совершение хозяйственной операции. Так, в деле ООО «СВЗМК»²⁶ суды не согласились с выводами налоговиков о неправомерности списания задолженности, так как организация предоставила достоверные первичные документы, подтверждающие факт образования долга.

Таким образом, надлежащее документальное оформление — ключевой фактор для снижения рисков претензий со стороны налоговых органов.

Восстановление резерва

На практике встречаются споры, связанные с восстановлением резерва по сомнительным долгам, в основном из-за момента восстановления резерва и размера.

При наличии обстоятельств, указанных в п. 5 ст. 266 НК РФ, резерв следует полностью или частично восстановить, то есть включить во внереализационные доходы, если:

остаток резерва прошлого периода больше, чем сумма резерва, рассчитанная на последнее число отчетного (налогового) периода — в части такого превышения резерв нужно восстановить;
остаток резерва прошлого периода не переносится на следующий год.

Суды неоднократно указывали на необходимость следования данной норме²⁷.

В одном деле²⁸ суды указали, что если сумма погашаемой задолженности уже учтена в составе резерва, то организация не должна ее восстанавливать.