Правовые позиции Верховного суда по налогообложению субсидий и штрафам для налоговых агентов

Президиум Верховного суда РФ 8 октября 2025 г. утвердил Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2025) (далее — Обзор), в который включил всего две правовые позиции по вопросам нало­го­обложения. Первая касается учета в доходах субсидии, полученной в целях компенсации ущерба, а вторая — определения размера штрафа по ст. 123 НК РФ для налоговых агентов по НДФЛ при переквалификации отношений с самозанятыми в трудовые.

Когда субсидия не включается в состав доходов

В пункт 31 Обзора включено Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 18.04.2025 № 310-ЭС24-23706, которое содержит правовые подходы к квалификации субсидии, полученной на возмещение ущерба.

Суть спора

Компания применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы». Налоговики доначислили ей налог и штраф, посчитав, что она незаконно не включила в доходы субсидию, полученную из федерального бюджета. Эта субсидия была предоставлена для компенсации ущерба от незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территории недружественного иностранного государства.

Мнение судов

Суды трех инстанций поддержали позицию налоговиков. Они исходили из того, что размер предоставленной субсидии напрямую зависит от стоимости незаконно изъятых транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Указанная субсидия по своему экономическому содержанию предоставлена компании в целях возмещения недополученных доходов от деятельности, что в контексте положений ст. 38, 41 НК РФ приносит экономическую выгоду и является доходом. Субсидии на возмещение затрат в целях компенсации ущерба в перечне необлагаемых доходов, установленном ст. 251 НК РФ, прямо не поименованы, а потому полученная субсидия учитывается в составе доходов при применении УСН в общеустановленном порядке.

Компания самостоятельно выбрала на УСН налоговый режим, не позволяющий учитывать расходы, и соответственно сама несет соответствующие риски при исчислении налога.

Правовые подходы Верховного суда РФ

Верховный суд РФ с позицией судов не согласился и выделил следующие важные моменты, которые они не учли:

• важна экономическая сущность полученных средств, а не только их формальное соответствие тому или иному пункту НК РФ. Субсидия, направленная на компенсацию реального ущерба (потери имущества), не является экономической выгодой, так как не обогащает компанию, а лишь возмещает ее потери, восстанавливая ее имущественное положение, которое существовало до ущерба;

• целевое финансирование возмещения ущерба не всегда является доходом. Даже если полученная субсидия на возмещение ущерба не подпадает под прямые условия подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, это еще не означает, что она автоматически становится нало­го­облагаемым доходом. Такой формальный подход ошибочен. Получение бюджетных средств для компенсации конкретного ущерба, подтвержденное достижением показателя результативности (факт возмещения ущерба), не образует объекта нало­го­обложения;

• возмещение ущерба не всегда внереализационный доход. Суды дали узкое толкование п. 3 ст. 250 НК РФ. Средства, полученные не от контрагента по договору в виде санкций, а из государственного бюджета в качестве компенсации за противоправные действия третьих лиц (в данном случае — иностранного государства), не должны квалифицироваться как внереализационный доход в виде «сумм возмещения убытков или ущерба».

• учет субсидии не зависит от объекта налогообложения по УСН. Тот факт, что налогоплательщик на УСН выбрал объект «доходы» и не может учесть убытки в расходах, не должен приводить к признанию компенсационной субсидии внереализационным доходом по правилам ст. 250 НК РФ.

С учетом этих выводов Президиум Верховного суда РФ в п. 31 Обзора сформулировал следую­щую правовую позицию: субсидия, полученная в целях компенсации ущерба, причиненного вследствие незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территориях недружественных иностранных государств, не подлежит включению в состав доходов при исчислении налога по УСН.

Применимость выводов на общей системе налогообложения

Несмотря на то, что правовая позиция высказана Верховным судом РФ в отношении УСН, мы считаем, что она применима и к учету аналогичных субсидий на общей системе налогообложения. Ведь логика его рассуждений во многом основана на положениях главы 25 НК РФ «Налог на прибыль» и общего определения дохода, данного в ст. 41 НК РФ.

Более того, Верховный суд РФ прямо указал, что получение налогоплательщиком из бюджета субсидии на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием (хищением) имущества российского международного автомобильного перевозчика на территории недружественного иностранного государства, не образует доход в значении понятия, придаваемом ему совокупностью положений глав 25 и 26.2 НК РФ.

То есть такая субсидия не образует доход не только на УСН, но и на общей системе налогообложения.

Штраф налоговому агенту не уменьшается на сумму уплаченного самозанятыми НПД

Еще одно налоговое дело, включенное в Обзор — Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306.

Суть спора

Налоговый орган установил, что индивидуальный предприниматель вместо трудовых договоров заключал с физическими лицами гражданско-правовые договоры, при этом исполнители были зарегистрированы как самозанятые и платили НПД. Налоговики доначислили НДФЛ со всей суммы полученного самозанятыми дохода и оштрафовали предпринимателя по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание налога.

Мнение судов

Суды трех инстанций посчитали, что штраф должен быть уменьшен на сумму НПД, уже уплаченного самозанятыми. По их мнению, нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физическими лицами в форме НПД, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части. Потери казны в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет предпринимателем — налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физическими лицами. Следовательно, штраф по ст. 123 НК РФ должен быть откорректирован в сторону уменьшения с учетом уплаченных сумм НПД.

Правовые подходы Верховного суда РФ

Верховный суд РФ позицию судов не поддержал и привел следующие аргументы:

• ответственность по ст. 123 НК РФ наступает именно за неисполнение налоговым агентом его прямой обязанности — исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с доходов, выплаченных физическому лицу. Эта обязанность не выполнена, независимо от того, заплатил ли получатель дохода какой-либо иной налог;

• НПД и НДФЛ — это разные налоги, регулируемые разными законами. Уплата самозанятым НПД не является исполнением обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет;

• в законодательстве отсутствует механизм, позволяющий произвольно зачесть уплаченный самозанятым НПД в счет неудержанного агентом НДФЛ. Переплата по НПД находится в распоряжении физического лица и может быть возвращена только ему.

Учитывая эти правовые подходы, Президиум Верховного суда РФ в п. 32 Обзора сформулировал следующую правовую позицию: при определении размера штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ для налоговых агентов, которые не произвели удержание НДФЛ при выплате вознаграждения лицам, фактически выполнявшим трудовую функцию, не учитываются уплаченные такими лицами суммы НПД.