Нередко в состав предлагаемого работникам соцпакета компании включают бесплатное питание. Рассмотрим, как в целях налогообложения учитывается такое питание, организованное по системе «шведский стол».
При организации бесплатного питания компании приходится решать вопросы, связанные с обложением стоимости такого питания НДФЛ и страховыми взносами, а также с его учетом в целях исчисления налога на прибыль и НДС.
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Полностью или частично оплаченное работодателем питание в интересах работника, исходя из положений подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, относится к доходам, полученным в натуральной форме. Следовательно, стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ. При этом налоговая база согласно п. 1 ст. 211 НК РФ определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.
В целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ). В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г., разъяснено, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога. При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами объекта налогообложения не возникает. В качестве примера Верховный суд привел ситуацию, когда гражданам была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Высшие арбитры указали, что поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности за неуплату НДФЛ.
Особенностью организации питания по типу «шведский стол» является то, что каждый из работников выбирает вид и количество блюд на свое усмотрение. Соответственно, компания точно не знает, на какую сумму было предоставлено питание каждому из работников. В такой ситуации возникает соблазн со ссылкой на вышеприведенные разъяснения Президиума Верховного суда РФ не облагать НДФЛ стоимость бесплатного питания работников по типу «шведский стол». Однако это весьма рискованно.
Минфин России считает, что в целях выполнения налоговым агентом своих обязанностей организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами. При организации питания по типу «шведский стол» доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека (письмо от 17.05.2018 № 03‑04‑06/33350). Такие же разъяснения содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 02.03.2022 № 20-21/023902@. А в письме от 18.04.2012 № 03‑04‑06/6-117 Минфин России пояснил, что при питании по типу «шведский стол» доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.
Исключение чиновники делают только для корпоративных мероприятий, если при их проведении отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (письмо Минфина России от 03.08.2018 № 03‑04‑06/55047). На наш взгляд, это объясняется тем, что корпоративные мероприятия проводятся в нерабочее время, что не позволяет определить точное число участников мероприятия.
Таким образом, поскольку у компании есть возможность определить доход каждого работника при организации бесплатного питания по типу «шведский стол» расчетным методом, такой доход должен облагаться НДФЛ.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производимые, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим. В нем суммы оплаты питания работников, производимые работодателем не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не названы. В связи с этим Минфин России в письме от 17.05.2018 № 03‑04‑06/33350 пришел к выводу, что оплата организацией питания работников, в том числе организованного в виде шведского стола, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата, производимая в рамках трудовых отношений работника и работодателя. Это финансисты еще раз подтвердили в письме от 07.02.2022 № 03‑01‑10/7881.
Отметим, что у компании есть шансы отстоять в суде право не облагать стоимость бесплатного питания страховыми взносами, если она докажет, что такое питание предоставлялось не в рамках трудовых отношений. Так, в постановлении от 15.07.2019 № Ф05-9534/2019 по делу № А40-208500/2018 АС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда компания организовала бесплатное питание сотрудников по типу «шведский стол». При проведении проверки ФСС России доначислил компании страховые взносы на стоимость питания. Фонд исходил из того, что по статье «натуральный доход» в расчетных ведомостях по начислению заработной платы сотрудникам отражены конкретные суммы расходов на организацию бесплатного питания. В связи с чем, по мнению фонда, эти выплаты признаются самим работодателем частью заработной платы (дохода), на которую в соответствии с законодательством РФ работодателем начислен НДФЛ, а значит, данные суммы подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов. Но суды трех инстанций с этим не согласились. Они указали, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В трудовых договорах с сотрудниками не предусмотрена оплата питания, положением об оплате труда данная обязанность также не предусмотрена. Оплата питания сотрудников не включена в систему оплаты труда, не связана с выполнением ими трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, не дифференцирована (не зависит от стажа и результатов работы, от трудовых успехов, не является средством вознаграждения за труд). Соответственно, данные расходы не являются объектом обложения страховыми взносами, что согласуется с правоприменительной практикой (Определение Верховного cуда РФ от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952, постановления Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 № 10905/13, от 14.05.2013 № 17744/12).
Налог на прибыль
Пунктом 25 ст. 270 НК РФ установлено, что стоимость бесплатно предоставляемого питания не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. На основании п. 4 и 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. В связи с этим Минфин России в письме от 07.02.2022 № 03‑01‑10/7881 разъяснил, что стоимость питания может учитываться в составе расходов на оплату труда в случае, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами и, соответственно, является частью системы оплаты труда работников, при условии, что, как и в случае иных начислений по оплате труда, налогоплательщиком выполняются обязательства по выявлению конкретной величины доходов каждого работника с начислением НДФЛ. В иных случаях расходы в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. О том, что стоимость бесплатного питания работников может быть учтена в расходах на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором, сказано и в письме Минфина России от 06.03.2015 № 03‑07‑11/12142.
Отметим, что некоторые суды считают возможным учет стоимости бесплатного питания в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Так, АС Центрального округа в постановлении от 07.07.2020 № Ф10-1469/2020 по делу № А09-6867/2019 рассмотрел ситуацию, когда руководство компании, занимающейся свиноводством, приняло решение об организации бесплатного питания сотрудников по типу «шведский стол» без удержания из заработной платы. Причиной стал разработанный компанией комплекс мер по обеспечению биологически безопасного функционирования предприятия, одной из которых было введение запрета работникам проносить с собой на территорию предприятия продукты питания. Затраты на продукты компания учитывала в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией. Суд указал, что единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре, ином локальном акте организации положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование. Предоставление бесплатного питания работникам было закреплено в протоколе общего собрания. Организация питания сотрудников за счет средств компании обусловлена необходимостью соблюдения ветеринарно-санитарных и санитарно-эпидемиологических требований для обеспечения биологически безопасного функционирования компании и связана с процессом производства, в результате которого создается конечный продукт. Таким образом, организация питания работников непосредственно связана с производственной деятельностью и компания правомерно учитывала стоимость питания в прочих расходах.
НДС
Объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг), в том числе и на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Учитывая эти положения, Минфин России в письме от 07.02.2022 № 03‑01‑10/7881 указал, что при предоставлении безвозмездно питания сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, объекта обложения НДС и права на вычет налога, предъявленного по продуктам питания, не возникает. В случае предоставления безвозмездно питания сотрудникам организации, персонификация которых осуществляется, в отношении указанных продуктов питания возникают объект обложения НДС и право на вычет налога, предъявленного по данным товарам. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27.01.2020 № 03‑07‑11/4421, от 13.05.2019 № 03‑07‑11/34059, от 08.04.2019 № 03‑07‑11/24632.
По мнению чиновников, облагать НДС стоимость бесплатного питания нужно и в том случае, если такое питание является частью оплаты труда. В письме от 04.03.2019 № СД-4-3/3817 ФНС России указала, что согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг), при оплате труда в натуральной форме налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. На основании п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» не являются объектом налогообложения по НДС операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда). Таким образом, по смыслу данного постановления операции по предоставлению питания работникам не подлежат обложению НДС только в тех случаях, когда их предоставление предусмотрено трудовым законодательством. Поэтому закрепленная трудовыми договорами и положением об оплате труда передача сотрудникам продуктов питания подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные работодателю при приобретении этих продуктов питания, подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 16.10.2014 № 03‑07‑15/52270, доведенном до территориальных налоговых органов для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22546@.
У судов нет единого мнения по поводу того, облагается бесплатное питание, являющееся частью оплаты труда, НДС или нет.
Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.01.2021 № 09АП-70398/2020 по делу № А40-123618/2020 рассмотрел ситуацию с предоставлением сотрудникам бесплатного питания, которое учитывалось в качестве натуральной оплаты труда, включалось в налогооблагаемый доход сотрудника с последующим начислением и удержанием НДФЛ. Суд указал, что, исходя из положений п. 2 ст. 154 НК РФ, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, предусмотренная коллективным, трудовым договором или положением об оплате труда передача сотрудникам продуктов питания подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом суд отверг довод компании о том, что питание предоставлялось работникам исключительно в рамках трудовых отношений и не являлось реализацией товаров (услуг) по смыслу НК РФ. Он указал, что данный довод является необоснованным, поскольку факт нахождения продавца и покупателя товаров (работ, услуг) в трудовых отношениях в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах не влияет на определение объекта обложения НДС. Был отвергнут и довод компании о том, что ее действия по предоставлению питания работникам подлежат квалификации исключительно в рамках трудового права и их нельзя рассматривать как гражданско-правовую сделку, преследующую цель на возмездной или безвозмездной основе передать работникам право собственности на приготовленные в столовой блюда, что не образует реализацию товаров (услуг) по смыслу НК РФ. Суд указал, что в рассматриваемой ситуации происходила предусмотренная положением об оплате труда передача работодателем работникам услуг питания, стоимость которых компенсируется, а, следовательно, такие услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
А вот АС Центрального округа в постановлении от 05.06.2019 № Ф10-5077/2018 по делу № А68-6938/2016 пришел к другому выводу. Он указал, что обеспечение работников питанием, вытекающее из условий коллективного договора и положения об оплате труда, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара). Компания во исполнение принятых на себя обязательств по обеспечению своих работников питанием производила выплату работникам в натуральной форме, исчисляя с указанных выплат НДФЛ. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме компания в данном случае не получала. Цель реализации услуг по организации питания сотрудников, продуктов питания у нее отсутствовала, поскольку такая деятельность для компании являлась обязательной в силу действующего законодательства, коллективного договора и положения об оплате труда и обусловлена спецификой, характером работы в организации. В связи с этим объект обложения НДС, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает.