В письме от 23.07.2021 № ЗГ-2-2/1090@ ФНС России рассказала о последствиях для компании на «доходной» УСН, если у нее нет документов, подтверждающих произведенные подотчетным лицом расходы.
Находящиеся на УСН компании ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ). Форма книги и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н (далее — Порядок). В книге есть графа 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы», в которой отражаются расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно положениям п. 2.5 Порядка эту графу обязательно заполняют налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Лица, находящиеся на УСН с объектом налогообложения «доходы», в графе 5 показывают лишь фактически осуществленные расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан за счет бюджетных средств, и расходы за счет субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Иные расходы, связанные с получением доходов, такие лица в графе 5 вправе отражать по своему усмотрению.
Комментируя положения п. 2.5 Порядка в 2010 г., Минфин России разъяснял, что налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в целях налогового учета документально подтверждать произведенные расходы, которые не влияют на исчисление суммы налога, необязательно (письмо от 16.06.2010 № 03‑11‑11/169). Но означает ли это, что при «упрощенке» 6% можно не иметь первичных документов, подтверждающих расходы, и не хранить их?
Документы нужны для бухучета
Компании, находящиеся на УСН, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Это следует из положений ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) и подтверждается разъяснениями, данными Минфином России в письмах от 27.02.2015 № 03‑11‑06/2/10013 и от 23.01.2015 № 03‑11‑06/2/1742.
Одним из объектов бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни (п. 1 ст. 5 Закона № 402-ФЗ). А каждый факт этой жизни должен оформляться первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона 402-ФЗ). Хранить первичные документы и регистры бухгалтерского учета нужно в течение сроков, установленных правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ). Таким образом, у компании, применяющей УСН (доходы), должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие произведенные ей расходы, и она обязана хранить их в течение установленных сроков. В комментируемом письме Минфин России это подтвердил. Подробнее об установленных сроках хранения типовых документов см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 06, 2020.
Отметим, что отсутствие первичных документов и (или) регистров бухгалтерского учета считается грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету. И за это предусмотрена административная ответственность по ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ в виде штрафа для должностных лиц в размере от 5000 до 10 000 руб.
Документы для определения дохода подотчетных лиц
Некоторые из первичных документов будут нужны компании на УСН с объектом налогообложения «доходы» и для налоговых целей. Дело в том, что применение УСН не освобождает от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). И если в результате отношений с российской компанией физическое лицо получило доход, компания признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).
В комментируемом письме налоговики указали, что определение дохода, подлежащего обложению НДФЛ, исчисление, удержание и уплата данного налога производятся организацией — налоговым агентом в общеустановленном порядке независимо от применяемого ею режима налогообложения. Тот факт, что стоимость приобретенных физическим лицом товарно-материальных ценностей, в силу применяемого компанией специального налогового режима, не подлежит отнесению на расходы, не имеет значения для исчисления НДФЛ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31.10.2013 № 03‑11‑11/46739. Таким образом, если компания, применяющая УСН (доходы), выдала сотруднику деньги под отчет на приобретение товарно-материальных ценностей, она должна на основании представленного им авансового отчета определить, будет у сотрудника доход, облагаемый НДФЛ, или нет.
Согласно п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» авансовый отчет представляется подотчетным лицом в срок, установленный руководителем компании, с приложением подтверждающих документов. В комментируемом письме специалисты налогового ведомства отметили, что при непредставлении авансового отчета об израсходованных суммах денежные средства, выданные работнику под отчет, не могут рассматриваться как выплаты, произведенные в возмещение понесенных им расходов. В постановлении от 05.03.2013 № 14376/12 Президиум ВАС РФ разъяснил, что при отсутствии первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств по целевому назначению, указанные денежные средства являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Следовательно, если компания на УСН (доходы) выдала сотруднику деньги под отчет и не получила от него в установленный срок авансовый отчет с подтверждающими документами, она должна признать выданные работнику суммы его доходом, исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет. Удержать налог компания может из любых причитающихся к выплате работнику сумм (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дохода, подлежащего обложению НДФЛ, у работника не будет, только если он вернет компании выданные ему под отчет денежные средства (письмо Минфина России от 16.12.2019 № 03‑04‑06/98341).
Как видите, для правильного выполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ компания, находящаяся на УСН (доходы), должна иметь в наличии документы, подтверждающие расходы, понесенные подотчетным лицом. Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов и уплату (удержание) налогов. Отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в них хозяйственных операций считаются грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). И за это установлена ответственность в виде штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ).
Таким образом, если компания, находящаяся на УСН (доходы), не имеет первичных документов, подтверждающих произведенные подотчетным лицом расходы, и при этом не исчислила с подотчетных сумм НДФЛ, она может быть оштрафована по ст. 120 НК РФ.
Кроме того, она может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Штраф по этой норме составляет 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В заключение отметим наличие в судебной практике решений судов, где они пришли к выводу, что при отсутствии первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств по целевому назначению, дохода, облагаемого НДФЛ, у работника не возникает. Обосновывается это тем, что денежные средства, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника. Примером является постановление АС Центрального округа от 19.07.2016 № Ф10-2385/2016 по делу № А36-5689/2015. Но большинство судов придерживаются позиции, изложенной в указанном нами выше постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12, о том, что у работника будет доход (постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.12.2019 № Ф04-5799/2019 по делу № А81-9588/2018, Северо-Западного округа от 14.07.2016 № Ф07-5021/2016 по делу № А66-8581/2015 и др.).