1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 700

Концепция бенефициарного владельца в налоговых отношениях: тенденции законодательства и практики

Категория «бенефициарный владелец компании» на сегодняшний день широко применяется в различных сферах регулирования общественных правоотношений, в том числе налоговых, хотя изначально этот термин появился в отрасли корпоративного права. В частности, теперь появление концепции бенефициарного собственника позволяет налоговым органам выявлять случаи уклонения от уплаты налогов, в том числе когда с формальной точки зрения все оформлено верно, но корпоративная структура бизнеса позволила его собственнику получить необоснованную налоговую выгоду. Подробнее — в материале.

В качестве бенефициарного владельца компании признается лицо, характеризующееся рядом признаков, основными из которых являются:

  • участие в распределении экономических результатов деятельности компании;

  • наличие возможности непосредственно или опосредованно принимать управленческие решения либо оказывать влияние на принятие таких решений.

Формально бенефициаром является участник, акционер, учредитель общества. Определение таких бенефициаров осуществляется посредством выяснения корпоративной структуры организации, выявления владельцев долей в уставном капитале и акций корпораций. Данная информация (за исключением сведений об акционерах) содержится в Едином государственном реестре юридических лиц, и получить ее может любой желающий на официальном сайте Федеральной налоговой службы. Между тем в условиях современного нормативного правового регулирования корпоративных правоотношений этой информации не всегда достаточно для получения представления о бенефициаре.

Развитие концепции «бенефициарного владельца компании» в корпоративном праве получило новый импульс в 2015—2016 гг., когда судебная практика сформулировала ключевые постулаты новой эры корпоративного права, основы которой были заложены в ходе реформы гражданского права (Федеральным законом от 07.05.2013 № 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Одним из знаковых в данной области споров следует признать дело № А40-104595/2014, по которому Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ вынесла Определение от 31.03.2016 № 305-ЭС15-14197 (подробнее об этом деле читайте в материале «Оспорить решение общего собрания акционеров может не только непосредственный акционер, но и конечный бенефициар, контролирующий общество через цепочку зарубежных компаний», «ЭЖ», № 16, 2016). В рамках корпоративного спора суд пришел к выводу, что заявитель является бенефициарным владельцем юридических лиц, объединенных в корпоративную структуру. Указанный вывод был построен на предоставленных заявителем документах, подтверждающих его участие в управлении корпоративной структурой через компании, созданные в иностранных юрисдикциях. Расширительный подход в вопросе определения бенефициаров, предложенный Верховным судом в этом деле, стал важным этапом в развитии корпоративных правоотношений и позволил участникам рынка использовать в организации предпринимательской деятельности более широкий спектр правовых инструментов и средств оформления взаимодействия.

В то же время институт «бенефициарного владельца компании», получив подтверждение и судебную защиту в области применения норм корпоративного права, получил развитие и в иных областях общественных отношений. Вполне ожидаемо появление такого института было с энтузиазмом встречено налоговыми органами, так как он мог быть использован в разрешении актуальных проблем налогового регулирования. Одной из таких проблем являются различные формы злоупотреблений недобросовестными налогоплательщиками предоставленными законом льготами и преференциями. Идентификация «бенефициарного владельца компании» для целей регулирования налоговых правоотношений и пресечения такого рода злоупотреблений стала в настоящее время одним из главных направлений развития налогового законодательства.

Последствия сделок «вслепую»

В целом, рассматривая актуальные тенденции эволюции и развития взаимоотношений власти и общества, мы в первую очередь отмечаем изменения в той области общественных отношений, в которой отчетливее всего проявляется конфликт публичных и частных интересов — в сфере регулирования налоговых правоотношений. Ни для кого не секрет, что цель каждого налогоплательщика в конечном счете сводится если не к максимальному снижению налоговой нагрузки, то как минимум к исключению уплаты чрезмерных, не имеющих реального экономического обоснования налогов. Тогда как перед налоговыми органами стоит задача пополнения бюджета, которая решается посредством применения предоставленного законом инструментария. В этом противостоянии основные ошибки налогоплательщиков и главные достижения налоговых органов на протяжении многих лет связаны с формированием института необоснованной налоговой выгоды.

Сущность указанного института представляется своеобразной, поскольку необоснованной может быть признана в том числе налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком в отсутствие совершенных им непосредственно виновных действий. Так, налогоплательщик может и не преследовать в осуществлении своей хозяйственной деятельности цели незаконно обогатиться за счет бюджета, но его «недобросовестность» в выполнении отдельных обязанностей по проверке контрагентов может повлечь за собой неблагоприятные экономические и правовые последствия. Такого рода проблемы чаще всего возникают при совершении налогоплательщиком сделок с организациями, входящими в корпоративные структуры, созданные действительно недобросовестными участниками оборота именно с целью не платить законно установленные налоги и сборы. При выявлении таких сделок налоговые органы не спешат раскрыть и наказать злоумышленников, создавших цепочки юридических лиц, через которые денежные средства проходят «транзитом» и в конечном счете выводятся из-под уплаты налогов. Такие компании называют «фирмы-однодневки», «технические компании». Но претензии налоговых органов в такой ситуации будут обращены не к «однодневкам», а к источнику денежных средств — «плательщику», который перед совершением сделки и осуществлением оплаты не проверил своего контрагента и не убедился в его добросовестности.

Обозначенный подход привел к необходимости формирования критериев «должной осмотрительности и осторожности» и подходов, которые бы позволили полноценно реализовать концепцию. Эволюция подходов налоговых органов и судов по данному вопросу прошла путь от постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» до Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», которым, в числе прочего, была введена в Налоговый кодекс ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». В течение разделяющих эти два события более чем десяти лет происходил сложный процесс формирования реперных точек правоприменения новых подходов к пониманию того, что из себя представляет проявление «должной осмотрительности и осторожности». Результатом этой продолжительной работы стали основные идеи и принципы compliance-процедур, отчасти заимствованные в иностранных юрисдикциях и успешно внедренные в Российской Федерации.

Так, центральное место в системе compliance-процедур занимает принцип KYC (know your customer), который дословно переводится как «знай своего клиента». Это означает, что налогоплательщик не должен совершать сделок «вслепую», не зная своего потенциального контрагента, — прежде чем вступить в деловые отношения, с потенциальным партнером следует познакомиться. Исходя из существа принципа KYC предполагается, что знакомство с контрагентом не должно носить формальный характер, ограничивающийся лишь запросом комплекта учредительных документов, а также сведений о государственной регистрации организации и о ее постановке на налоговый учет. Такое знакомство налоговые органы признают формальным соблюдением процедуры, недостаточным для признания налогоплательщика проявившим «должную осмотрительность и осторожность».

В работе налоговых органов проверка реализации принципа KYC преследует цель подтверждения реальности существования контрагента и его независимости при осуществлении деятельности. Например, в рамках проверки налоговый орган уделяет особое внимание в том числе вопросам:

  • является ли руководитель/учредитель лицом, реально участвующим в деятельности компании, не является ли он «массовым руководителем/учредителем»?

  • известно ли руководителю о совершенной с налогоплательщиком сделке?

Неудовлетворительные ответы на указанные вопросы однозначно приведут к постановке вопросов о доначислениях.

Определить минимальные пределы проявления «должной осмотрительности и осторожности», достаточной для исключения претензий налоговых органов, довольно сложно. Безусловно, полностью удовлетворить интересы налоговых органов может только детальная проверка, выполненная правоохранительными органами с использованием сведений, составляющих охраняемую законом тайну и отсутствующих в открытом доступе.

На практике многие требования, которые налоговые инспекторы предъявляют налогоплательщикам, нередко признаются судами незаконными и чрезмерными.

Пример из практики

При рассмотрении одного дела Верховный суд РФ пришел к выводу, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность. Тем более общество не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков второго, третьего звена. Соответственно, претензии инспекции к контрагентам контрагента на правомерность применения обществом налоговой выгоды влиять не могут.

Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015

Тем не менее проверять своего непосредственного контрагента налогоплательщик обязан. Последствиями невыполнения данного требования, если деньги по сделке злоумышленники вывели из-под налогообложения, могут быть:

  • отказ в принятии расходов по сделке для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

  • отказ в принятии расходов по сделке для целей определения налоговой базы по НДС;

  • требование об уплате пеней (исчисляются от суммы неуплаченных налогов);

  • применение санкции за допущенные ошибки при исчислении, декларировании и уплате налогов в виде штрафа (от 20% до 40% от суммы неуплаченных налогов);

  • изменение примененного налогоплательщиком порядка налогообложения сделки.

Применение последнего из перечисленных последствий в условиях современных тенденций к интеграции экономического пространства (по крайней мере, в сфере регулирования налоговых правоотношений) приобретает повышенную актуальность.

Бенефициар за рубежом

Противодействие выводу национального капитала и «размыванию налогооблагаемой базы» в последнее время стало одной из главных и наиболее популярных и обсуждаемых тем в сфере регулирования налоговых правоотношений.

Отправной точкой в данном вопросе следует рассматривать тенденции, сложившиеся в мировой практике. В частности, при детальном рассмотрении порядка применения льгот и преференций, предоставлявшихся налогоплательщикам на основании международных договоров (соглашений об избежании двойного налогообложения), оказалось, что многие из них оставляют обширное поле для злоупотреблений, что противоречит их природе, существу и назначению. Указанные обстоятельства побудили международные институты (в первую очередь, Организацию экономического сотрудничества и развития) к формированию универсальных методов и средств по противодействию таким злоупотреблениям, к числу которых относятся:

  • разработка концепции фактического получателя дохода;

  • внедрение в международной практике обмена налоговыми органами имеющейся в их распоряжении информацией;

  • формирование новых правил предоставления льгот и преференций, которые бы интенсифицировали международное взаимодействие с одной стороны и исключали бы возможности для злоупотреблений — с другой.

Именно активная деятельность на международном уровне в этом направлении и послужила импульсом к аналогичным изменениям в законодательстве Российской Федерации.

Повышенное внимание привлекают к себе любые исходящие из Российской Федерации денежные и товарные потоки, будь то дивиденды бенефициару или плата по гражданско-правовому договору. Причины во многом заключаются в злоупотреблениях с использованием иностранных низконалоговых юрисдикций с целью снижения налоговых платежей. Так, например, в п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никосии 05.12.98) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Также соглашением устанавливается льготная ставка для дивидендов в размере 5%, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро.

Многие недобросовестные налогоплательщики злоупотребляли указанными положениями международного соглашения, создавая фиктивные корпоративные структуры на территории Республики Кипр, которым уже принадлежали российские компании с активами. При распределении дивидендов, выплачиваемых в пользу организации, зарегистрированной на территории Республики Кипр, такие налогоплательщики «экономили» на разнице между ставкой в 13% по НДФЛ в отношении дивидендов, распределяемых налоговым резидентам Российской Федерации, против ставки в 5% на дивиденды, распределяемые налоговому резиденту Республики Кипр, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения. Дальнейшее распределение дивидендов на территории Республики Кипр при определенных условиях осуществлялось вообще без уплаты налогов. Таким образом, физическое лицо, использовавшее такую «схему оптимизации», получало значительную экономию на налогах по ставке в 5% по сравнению с аналогичным добросовестным налогоплательщиком, который без создания фиктивной структуры обычно платил налоги по ставке в 13%.

Внедрением в корпоративные структуры искусственных иностранных элементов возможные злоупотребления не ограничиваются. Невольным участником «незаконной схемы» может стать и добросовестный налогоплательщик, совершивший сделку и направивший денежные средства в адрес организации, созданной с неправомерной целью. В таком случае, аналогично с вышеописанными последствиями совершения сделки с российскими «фирмами-однодневками», претензии налогового органа будут обращены именно к источнику денежного потока, выведенного из-под налогообложения.

Более подробно возможные незаконные схемы описаны в обширных разъяснениях Федеральной налоговой службы от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций», от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».

Полноценно противостоять такого рода злоупотреблениям в сегодняшних условиях позволяет введенная в налоговом праве категория «фактического получателя дохода», которая подразумевает необходимость выявления в существующей корпоративной структуре как налогоплательщика, так и его контрагентов, а также лиц, непосредственно управляющих деятельностью организаций, — бенефициаров. В рамках таких проверок о потенциальных злоупотреблениях может свидетельствовать в том числе то обстоятельство, что:

  • бенефициаром участников сделки выступает одно лицо (либо группа аффилированных лиц);

  • бенефициар контрагента, являющегося налоговым агентом страны, установившей с Российской Федерацией специальный порядок налогообложения отдельных категорий доходов (например, дивидендов), является налоговым агентом иностранной юрисдикции, у которой отсутствует аналогичное соглашение с Российской Федерацией.

В подобных случаях результат действий налогоплательщиков при формальном соблюдении требований действующего законодательства становится противоправным. Соответственно, налоговые льготы и преференции, полученные налогоплательщиком в результате формально «легального» уклонения от уплаты налогов, считаются незаконными. Такая ситуация в гражданском праве именуется «действиями в обход закона с противоправной целью», а в налоговом — «необоснованной налоговой выгодой».

В целях борьбы с такими злоупотреблениями в Российской Федерации был принят комплекс мер, условно объединенных концепцией «фактического получателя доходов» или «бенефициарного собственника». В числе основных нормативных правовых актов в данной сфере следует рассматривать Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

В результате произошедших изменений налоговым органам предоставлена возможность, выявив всю цепочку участников корпоративной структуры и установив источник дохода и его фактического бенефициара, игнорировать все существующие между ними «искусственные прокладки» и применять порядок налогообложения непосредственно к отношениям между начальным и конечным звеном без учета возможных оснований для льгот и преференций, предоставляемых посредникам.

***

Подводя итог, отметим, что приведенный подход, нацеленный на определение фактических участников сделки (без учета посредников), как на национальном, так и на международном уровне, представляется обоснованным и эффективным для бюджета. Причем в результате его применения выигрывают и добросовестные участники рынка, не злоупотребляющие своими правами и предоставленными законом возможностями. Безусловно, применение вышеописанных подходов ведет к тому, что расходы добросовестных налогоплательщиков на подтверждение их добросовестности существенно и порой необоснованно возрастают. Однако нельзя отрицать и тот факт, что на сегодняшний день применение таких подходов и методов в условиях необходимости регулирования обширного, дифференцированного, многопрофильного рынка в нашей стране весьма ограниченными ресурсами системы налоговых органов — единственный эффективный способ борьбы с масштабными злоупотреблениями. Учитывая, что в условиях дефицита бюджета альтернативой тотальному понуждению к уплате установленных налогов является повышение налогового бремени, описанная выше перспектива уже не кажется столь отталкивающей.