НДС является одним из самых сложных налогов, по которому возникает наибольшее число спорных ситуаций. Проанализируем последние судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, и аргументы, которые позволили компаниям одержать победу.
Последствия нарушения срока подачи заявления об отказе от льгот
Льготные операции, по которым плательщик не исчисляет НДС, предусмотрены ст. 149 НК РФ. Причем от льгот, обозначенных в п. 1 и в п. 2 ст. 149 НК РФ, плательщик отказаться не вправе. Пример — операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
«Необязательные» льготы приведены в п. 3 ст. 149 НК РФ, например, услуги санаторно-курортных, оздоровительных компаний, оформленных путевками либо курсовками, являющимися БСО (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). От «необязательных» льгот плательщик может отказаться целиком, вне зависимости от того, кто является потребителем льготных услуг (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Для того чтобы отказаться от «необязательных» льгот, плательщик должен представить в свою налоговую инспекцию заявление в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения. Невозможно отказаться от льготы на срок менее одного года.
Никаких санкций за неподачу заявления НК РФ не предусмотрено.
Порядок отказа от освобождения не требует расширительного толкования, он четко прописан в НК РФ (письма ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, Минфина России от 12.11.2015 № 03-07-14/65155).
Но не всегда льготы являются благом для налогоплательщика.
Так, использование льгот означает невозможность применения налоговых вычетов в части приобретенных товаров, работ, услуг для осуществления льготных операций (за исключением случаев, когда совокупный размер расходов не превышает пятипроцентного барьера).
Некоторые компании фактически отказываются от применения льгот (то есть выставляет счета-фактуры покупателям с учетом НДС), но не извещают об этом налоговую инспекцию. Можно ли в такой ситуации принять «входной» НДС к вычету?
Контролирующие органы со ссылкой на п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 отмечают, что обязанность по уплате налога должна корреспондировать с правом компании и на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, с которых исчислен и предъявлен покупателю НДС. Поэтому вывод высших судей применим и к ситуации, когда компания несвоевременно уведомила инспекцию об отказе от освобождения НДС, но фактически эту льготу не использует (письмо Минфина России от 10.12.2015 № 03-07-14/72142).
Напомним, что ранее позиция финансистов была однозначной: при выставлении счета-фактуры с выделенным НДС всю сумму налога необходимо перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ), а принять к вычету «входной» НДС в этом случае нельзя (письма Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909, ФНС России от 26.08.2010 № ШC-37-3/10064).
Некоторые окружные суды придерживались аналогичной позиции (и даже находили поддержку в надзорной инстанции), аргументируя это тем, что выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что компания отказалась от освобождения таких операций, так как п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен порядок отказа путем подачи заявления (постановления АС Московского округа от 23.03.2016 № А40-185069/2014, от 28.05.2014 № А40-139691/20141, Западно-Сибирского округа от 09.12.2015 № А81-6942/2014).
Уже в этом году спор в части отказа в возмещении НДС по причине несоблюдения налогоплательщиком уведомительного характера стал предметом рассмотрения в ВС РФ. Суд кассационной инстанции, принимая во внимание то обстоятельство, что компанией нарушен уведомительный характер отказа от освобождения от налогообложения, пришел к выводу об отсутствии у нее права на возмещение сумм НДС. Однако в ВС РФ отметили, что срок отказа от льгот пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.
В качестве письменного заявления (либо заявления составленного в электронной форме) о налоговых льготах может рассматриваться налоговая декларация (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Как отмечено в связи с этим в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать, в том числе, путем подачи уточненной налоговой декларации.
В данном случае льготным режимом налогообложения для компании является именно возможность начислять НДС при реализации работ (услуг), предусмотренных определенными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части «входного» НДС. И это право могло быть реализовано компанией в течение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Таким образом, ВС РФ расставил все точки над «i»: если компания пропустила срок для отказа от освобождения, она вправе применять вычет «входного» НДС за три предыдущих года при подаче уточненных деклараций (Определение ВС РФ от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941).
Техническая ошибка в книге покупок
Причиной одного из споров стала техническая ошибка бухгалтера. В результате при формировании книги покупок в электронном виде номера счетов-фактур сторонних контрагентов с указанием стоимости приобретенных товаров и суммы НДС, приходящейся на экспортные операции, ставка 0% по которым подтверждена, были указаны неверно. И налоговики отказали компании в праве на возмещение НДС.
Несмотря на то что такая ошибка не повлияла на величину налогового вычета, инспекторы отметили (и судьи двух инстанций их поддержали), что вычеты по НДС формируются на основании сведений о счетах-фактурах, отраженных в книге покупок. А раз в книге покупок были допущены ошибки, то и вычет невозможен.
Напомним, что по общему правилу, право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:
— приобретение товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций;
— принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
— наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.
Из норм главы 21 НК РФ усматривается, что право на вычет не связано с правильностью заполнения книги покупок, поскольку она не указана в п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве оснований принятия налога к вычету.
Кассационная инстанция посчитала, что ИФНС не доказала факт нарушения компанией порядка ведения книги покупок, что привело к необоснованному предъявлению к вычету и возмещению из бюджета суммы НДС. Суд решил, что компания соблюла все необходимые условия для правомерного предъявления НДС к вычету (постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2017 № А13-14539/2016).
Обратимся к Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Согласно им отражение в книге покупок только даты счета-фактуры не свидетельствует о том, что компания не составляла книги покупок, и не является грубым нарушением, поскольку спорный счет-фактуру можно идентифицировать по иным признакам (наименование, ИНН и КПП продавца, сумма переданных прав). Для обоснованности применения вычета по НДС требуются правильно оформленный счет-фактура, документы, подтверждающие принятие на учет основных средств. Иных требований, невыполнение которых лишает налогоплательщика права на вычет НДС, законодательством не установлено. В главе 21 НК РФ не говорится об обязательной регистрации счета-фактуры в книге покупок.
Иными словами, нарушение порядка ведения книг покупок или продаж не может служить единственным основанием для отказа в вычете.
В другом споре судьи отметили, что в книге покупок должны регистрироваться конкретные документы, имеющие обязательные реквизиты, на основании которых и составляются налоговые декларации. Поэтому у компании отсутствовали законные основания регистрировать счета-фактуры в книге покупок (оформленные и представленные к проверке) под другими номерами (или без номера), поскольку это препятствует целям налогового контроля.
При обнаружении каких-либо несоответствий при расчете налоговой декларации компания обязана внести необходимые изменения путем составления дополнительных листов к книгам покупок, осуществив сторнировочные записи по ошибочным счетам-фактурам, и указав достоверные сведения (постановление Девятого арбитражного суда от 25.09.2017 № А40-8486/2017).
Также не могут служить основанием для отказа НДС в вычете непредставление компанией расшифровки объемов и стоимости материалов подрядчика.
Пример 1
Составленные по форме КС-2, КС-3 акты не являются теми документами, на основании которых суммы НДС могут быть заявлены к вычету, поскольку основанием для предоставления налогового вычета является надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
(Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2017 № А54-2222/2014)
Право на «авансовый» вычет не зависит от факта уплаты налога в бюджет
Компания имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В данной ситуации вычеты НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В одном из споров налоговая инспекция указала на то, что компания может воспользоваться правом на вычет только в случае уплаты налога в бюджет. Как полагали налоговики, отсутствие уплаты в бюджет НДС в III квартале лишает права налогоплательщика на получение налогового вычета в следующем — IV квартале.
Пример 2
Между компанией-продавцом и обществом-покупателем заключен договор купли-продажи объектов недвижимости, по условиям которого продавец обязуется продать покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить на условиях договора определенные объекты недвижимости.
Сторонами определен порядок оплаты сделки:
— 600 000 руб. — в течение двух месяцев с момента заключения договора в качестве задатки;
— оставшиеся 40,7 млн руб. — до конкретной даты.
Впоследствии стороны заключили соглашение о расторжении договора по условиям которого покупатель обязуется вернуть продавцу объекты недвижимости к моменту подписания данного соглашения, а компания-продавец — принять их.
Денежные средства в сумме 40,7 млн руб. продавцу не передавались.
В связи с расторжением договора компания-продавец выставила покупателю корректировочный счет-фактуру. Счет-фактура на 41,3 млн руб. (в том числе НДС — 6,3 млн руб.), включен в книгу покупок продавца за IV квартал.
Судами установлено отражение покупателем в налоговом учете (книгах покупок и продаж) как операций по приобретению объектов недвижимости в III квартале, так и операций по их возврату в IV квартале.
Суды отклонили довод инспекции о необходимости обязательной уплаты НДС компанией-продавцом путем перечисления суммы 6,3 млн руб. в бюджет с целью заявить его к вычету в IV квартале.
Как отметили суды, под уплатой имеется в виду исчисление соответствующей суммы налога с реализации имущества и отражение ее в налоговой декларации к уплате. А неперечисление спорной суммы в бюджет влечет обязанность налогоплательщика уплатить пени.
(Постановление АС Уральского округа от 28.07.2017 № Ф09-4612/17)
Налоговый вычет без дохода
На практике компании сталкиваются с распространенной претензией со стороны налоговиков — запретом на применение вычетов при отсутствии операций, подлежащих обложению НДС.
В статье 172 НК РФ в качестве одного из условий применения налоговых вычетов называется приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Однако положения главы 21 НК РФ не связывают право на получение вычетов с моментом дальнейшей реализации (использования) товаров и результатов работ (услуг).
Как уже было отмечено, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не ставится в зависимость от использования данных товаров либо результатов работ (услуг) для осуществления налогооблагаемой деятельности в периоде их приобретения, равно как и от начала использования товаров либо результатов работ (услуг) в такой деятельности.
По данному вопросу контролирующие органы давали противоречивые разъяснения.
В ранних разъяснениях финансисты и налоговики отмечали, что применение налоговых вычетов при отсутствии в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено (письма Минфина России от 14.12.2011 № 03-07-14/124, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/079270).
Позднее Минфин России указал, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). И реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов (письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, которое было направлено письмом ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@).
Тем не менее споры по поводу возможности заявления вычета при отсутствии по тем или иным причинам налоговой базы по НДС, продолжаются.
Пример 3
В налоговой декларации по НДС компания заявила только вычет по НДС. При этом операции по реализации товаров (работ, услуг) в налоговой декларации не были отражены, НДС по реализации товаров (работ, услуг) не исчислен к уплате в бюджет.
Компания не осуществляла операции, облагаемые НДС. Счета-фактуры на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) не выставлялись, что подтверждается декларацией налогоплательщика, в которой операции по реализации товаров (работ, услуг) не отражены, а также книгой продаж. По мнению ИФНС, при отсутствии хозяйственных операций, признаваемых объектом обложения НДС, компания не вправе принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам, так как не выполняются требования п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Как считал налоговый орган, счета-фактуры, первичные учетные документы сами по себе не могут быть приняты в качестве доказательств правомерности применения налоговых вычетов и являться основанием для возмещения налога из бюджета, поскольку отсутствуют операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Инспекция сослалась на письмо Минфина России от 25.11.2015 № 03-07-11/68400. В нем сказано, что согласно подп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. И если приобретенные товары (работы, услуги) не используются для операций, подлежащих налогообложению, оснований для вычета сумм налога, предъявленных при их приобретении, нет.
В этой ситуации, по мнению ИФНС, компания, приобретая товары (работы, услуги) и не производя операций по реализации, частично перекладывает на бюджет стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в виде возмещения НДС.
Но суд посчитал, что ИФНС не доказала того факта, что компания приобрела услуги (доступ в сеть интернета, почта, уборка производственных и служебных помещений, абонентское обслуживание информационных систем, аренда помещения) не для целей осуществления операций, облагаемых НДС. И то обстоятельство что имущество временно не использовалось для этих целей, не является правовым основанием для отказа в применении налоговых вычетов и возмещения НДС.
(Постановление АС Уральского округа от 12.07.2017 № Ф09-4083/17)
Как видно из приведенного примера, суд не поддержал налоговиков. Приведем еще одно аналогичное решение: отсутствие реализации в спорном налоговом периоде не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, так как это обстоятельство не является обязательным условием для возмещения НДС (постановление АС Центрального округа от 21.06.2017 № А62-4994/2016).
Таким образом, положения главы 21 НК РФ не связывают право на получение вычетов с моментом дальнейшей реализации (использования) товаров и результатов работ (услуг). Соответственно, определяющим моментом служит назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности (постановление АС Уральского округа от 20.10.2017 № А60-59741/2016).
Обоснование вычета по приобретенному имуществу
Как уже было отмечено, для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.
Вместе с тем данные условия не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов НДС по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Пример 4
Компания приобретала транспортное средство. Автомобиль принят к учету, зарегистрирован в ГИБДД, имеет полис ОСАГО.
Впоследствии между компанией и ИП заключен договор на оказание услуг по сохранности автомобиля. Данное транспортное средство использовалось для хозяйственной деятельности, поскольку директору общества требовалось посещать строящийся объект, государственные и муниципальные органы, встречаться с деловыми партнерами и учредителями.
Но в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекция пришла к выводу о том, что компания неправомерно заявила налоговый вычет.
Инспекция полагала, что сама по себе регистрация спорного транспортного средства в органах ГИБДД за компанией не может однозначно свидетельствовать об эксплуатации транспортного средства в деятельности, облагаемой НДС, и приобретения его с этой целью.
Исследуя доводы ИФНС о том, что компания не использовала транспортное средство в деятельности облагаемой НДС, суды установили, что налогоплательщик имеет значительное количество займов, занимается строительством, доходы от своей деятельности в связи со строительством тепличного комплекса не получает.
Суды пришли к выводу, что неполное заполнение путевых листов не свидетельствует о том, что фактически автомобиль не использовался компанией в предпринимательской деятельности.
Компания подтвердила факт приобретения автомобиля и его оплату, источник для оплаты установлен. ИФНС, напротив, не привела доказательств, однозначно свидетельствующих о том, что автомобиль приобретен директором компании в личных целях и не использовался в деятельности компании. Суд округа согласился с выводами нижестоящих судов о недействительности решения инспекции в части отказа в возмещении НДС.
(Постановление АС Центрального округа от 21.07.2017 № А62-4556/2016)
Применение «правила 5%»
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом компании обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) операций.
Компании вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857). Все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Причем п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает расчет доли расходов за конкретные налоговые периоды, в которых компании вправе не применять раздельный учет.
Немало споров возникает по поводу применения налоговых вычетов по НДС, в связи с определением компанией «5-процентного барьера», предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС.
Так, в одном из дел спор касался включения в расчет пятипроцентного барьера затрат, учтенных компанией по дебету счетов 20, 26 бухгалтерского учета.
Пример 5
Учетной политикой налогоплательщика установлено, что он использует право на применение положений п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом условий в части достижения «пятипроцентного барьера». В соответствии учетной политикой установлен метод начисления доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль.
При этом методе в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:
— дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
— дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
В целях расчета пятипроцентного барьера в состав общей суммы прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщиком включены расходы компании, признанные в бухгалтерском учете в порядке ст. 272 НК РФ расходами в соответствующий налоговый период (квартал), в отношении которого проводится расчет, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ.
По мнению налоговиков, компания в соответствии с положениями учетной политики использовала данные бухгалтерского учета по дебету счетов 20, 26 без учета положений ст. 272, 318 НК РФ, то есть не учитывала момент признания накопленных затрат в качестве расходов в соответствии с положениями НК РФ.
Но как отметили судьи, порядок определения совокупных расходов нормами главы 21 НК РФ не установлен. Поэтому методику расчета совокупных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. И поскольку глава 21 НК РФ также не устанавливает понятия совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует исходить из данных бухгалтерского учета о расходах, направляемых на те или иные цели организации.
Затраты в бухгалтерском учете признаются в составе расходов в соответствии с конкретными ПБУ. Это означает, что для целей подсчета совокупных расходов необходимо использовать те счета, на которых отражаются суммы затрат, признанные расходами конкретного налогового периода.
Компания использовала данные по дебету счета 20.01 за соответствующий период. Эти расходы признаны на основании положений учетной политики по мере вовлечения приобретенных материалов в производство, а также по мере оплаты труда работников, которые были вовлечены в производство продукции, в данном периоде.
Для расчета компанией суммы прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, также использованы расходы, отраженные по дебету счета 20.01. То есть при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в качестве налоговых вычетов, компания применила сопоставимые показатели, которыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08)
Существуют и более свежие аналогичные решения, в которых суды указывают, что налогоплательщик рассчитал «пятипроцентный барьер» в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом закрепленных в учетной политике требований на основании данных бухгалтерского учета (постановление АС Уральского округа от 06.07.2017 № А50-18457/2016).
А можно ли применить «правило 5%» в случае использования товаров (работ, услуг) исключительно в не облагаемой НДС деятельности?
Как свидетельствует судебная практика, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяются исключительно к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемой и необлагаемой деятельности. Поэтому названные нормы не распространяют свое действие на товары (работы, услуги) используемые исключительно в облагаемой или исключительно в необлагаемой НДС деятельности.
Таким образом, «правило 5%» налогоплательщик может применять только в отношении сумм НДС по расходам, относящимся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (постановление АС Московского округа от 26.05.2016 № А40-65178/2015 (Определением ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 отказано в передаче в Судебную коллегию), п. 12 письма ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).
Для вычета не имеет значения, на каком счете учтен актив
По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты. При этом нормы действующего налогового законодательства предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.
На практике налоговики зачастую отказывают компаниям в вычете из-за отражения приобретенного имущества (имущественных прав) не на том балансовом счете. Но суды с этой позицией не соглашаются.
Пример 6
ИФНС посчитала, что у компании не было права на налоговый вычет из-за того, приобретенная недвижимость была отражена на счете 41 «Товары» вместо отражения в составе основных средств либо в составе вложений во внеоборотные активы.
Но суд пришел к выводу, что действующим законодательством не предусмотрено, на каком счете бухгалтерского учета подлежат отражению приобретенные основные средства для целей получения налогового вычета.
(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.09.2017 № А20-3610/2016)
Чтобы заявить НДС к вычету, достаточно принять объект на учет, в том числе на счет 07 «Оборудование к установке». Вводить имущество в эксплуатацию и отражать его на счете 01 «Основные средства» не обязательно. И не важно, на каком именно счете бухгалтерского учета будет отражена покупка: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», поскольку НК РФ подобных ограничений не содержит. Таким образом, довод налоговиков о невозможности заявления вычета по НДС не в налоговом периоде, когда приобретено оборудование, — ошибочен и не соответствует нормам права (постановление АС Западно-Сибирского округа от 14.02.2017 № А27-850/2016).
Таким образом, право на вычет НДС возникает у компании в связи с принятием на учет товаров (работ, услуг) и не зависит от принятия соответствующих объектов к учету в качестве основных средств, как не зависит и от счета бухгалтерского учета, примененного в целях учета товаров (работ, услуг).
Отметим, что ранее финансисты считали, что НДС можно предъявить к вычету только в момент ввода в эксплуатацию, то есть учета имущества на счете 01 «Основные средства».
Финансисты толковали «принятие на учет» как принятие имущества в состав основных средств, что означало невозможность вычета по объектам, которые не были введены в эксплуатацию и учитывались на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письма Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 21.09.2007 № 03-07-10/20, от 03.05.2005 № 03-04-11/94).
И лишь после вынесения Определения ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15354/13 финансисты согласились с тем, что вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основного средства, производят после принятия объекта на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-11/38824). Поэтому следовать более ранней позиции Минфина России (откладывать вычет до перевода объекта в состав основных средств) опасно (см., например, решение АС Рязанской области от 01.02.2017 № А54-7014/2016).
В подобных случаях не имеет значения, отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.
Например, ссылка компании на отсутствие учета активов на счете 04 «Нематериальные активы» не будет принята судом, поскольку налоговое законодательство не ставит право налогоплательщиков на применение налогового вычета по НДС в зависимость от того, на каком счете бухгалтерского учета учтены приобретенные товары (работы, услуги) или основные средства, иные активы (Определение ВС РФ от 02.06.2017 № 305-КГ17-5430).
1 Определением ВС РФ от 29.09.2014 № 305-КГ14-1990 отказано в передаче в Судебную коллегию.