1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5528

Распределяем дивиденды без налоговых потерь

Что важно учесть при распределении и выплате дивидендов, чтобы не потерять на налогах и взносах? Как правильно отразить на счетах бухгалтерского учета начисление и выплату дивидендов?

Перед тем как перейти к сложным налоговым моментам, связанным с распределением дивидендов, определимся с самим понятием «дивиденды».

Что такое дивиденды

Определения «дивиденды» гражданское законодательство РФ не содержит.

Так, в пункте 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) отмечено, что акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. На практике дивидендом принято считать часть чистой прибыли АО, распределяемой между акционерами пропорционально числу и типу принадлежащих им акций, в расчете на одну акцию.

В Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) термин «дивиденды» не упоминается. Порядок распределения чистой прибыли между участниками ООО регулируется ст. 28 Закона № 14-ФЗ.

Определение дивидендов для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 43 НК РФ. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. То есть как в АО, так и в ООО рассматриваемый доход называется дивидендом.

Таким образом, гражданско-правовая трактовка термина «дивиденды» отличается от понятия «дивиденды для целей налогообложения» по нескольким параметрам:

— по субъекту выплаты (не только акционерные, но и иные общества);

— по субъекту-получателю (не только акционер, но и участник);

— по источнику выплаты (не только выплаты при распределении чистой прибыли текущего года, но и любой иной доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении чистой прибыли, в том числе нераспределенной прибыли прошлых лет, выплат сверх первоначального взноса при ликвидации общества).

Общими остаются только такие критерии, как:

— пропорциональность выплат размеру участия в уставном капитале организации;

— осуществление выплат за счет активов общества, свободных от обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых, то есть чистой прибыли.

Именно такой подход к терминологии используется при рассмотрении судебных споров (см., например, постановление АС Поволжского округа от 12.02.2015 № А72-1862/2014, решение АС Кемеровской области от 07.02.2014 № А27-16327/2013).

Порядок расчета налога с выплачиваемых дивидендов

Формула для расчета налога с выплачиваемых дивидендов, в первую очередь, зависит от того, получала ли сама компания (источник выплаты дивидендов) дивиденды от других организаций.

Компания не получала дивиденды от других организаций либо получала дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0%

Это самый простейший вариант. НДФЛ с суммы выплаченных дивидендов рассчитывается по соответствующей ставке НДФЛ (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Так, для физического лица — налогового резидента РФ действует одна ставка — 13%, будь то дивиденды или безвозмездная передача денег (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пример 1

Компания выплатила в августе 2016 г. физическому лицу — налоговому резиденту РФ дивиденды в размере 1 млн руб. Сумма удержанного НДФЛ составила 130 000 руб. Компания перечислит учредителю — физическому лицу дивиденды в размере 870 000 руб.

Компания получала дивиденды от других организаций, облагаемые у источника выплаты

В этой ситуации формула для определения суммы налога приведена в п. 5 ст. 275 НК РФ:

Н = К × Сн × (Д1 – Д2),

где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

Сн — налоговая ставка в размере 0% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) либо 13% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, п. 1 ст. 224 НК РФ);

Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

В случае если значение Н в формуле составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. То есть законодатель предусмотрел исключение повторного налогообложения дивидендов. И если компания получает дивиденды от участия в уставном капитале других компаний по ставке налога на прибыль, отличной от 0%, рассчитывается вычет по НДФЛ с дивидендов.

Пример 2

Компания получила дивиденды от участия в другой организации в размере 500 000 руб. С выплаченных в пользу компании дивидендов был удержан налог на прибыль у источника выплаты по ставке, отличной от 0%.

Компанией было принято решение о выплате промежуточных дивидендов в размере 1 млн руб. следующим участникам общества:

— физическому лицу Иванову П.П. — резиденту РФ (доля владения — 40% уставного капитала);

— российской организации, которая владеет долей в уставном капитале 365 календарных дней подряд и более (доля владения — 60% уставного капитала).

Рассчитаем сумму удержанных налогов:

— Иванов П.П. — 1 000 000 руб. х 40% = (1000 000 руб. х 40% : : 1 000 000 руб.) х (1 000 000 руб. – 500 000 руб.) х 13% = 26 000 руб.

Сумма НДФЛ уплачивается компанией — налоговым агентом в инспекцию по месту учета компании (п. 7 ст. 226 НК РФ).

В данном примере соблюдены все условия для применения вычета по НДФЛ с дивидендов:

— организация получает дивиденды от другой организации;

— к полученным дивидендам не применяется 0% ставка по прибыли.

Суммы дивидендов, выплачиваемые российской организации, облагаются налогом на прибыль по ставкам, приведенным в п. 3 ст. 284 НК РФ:

— 0% — если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;

— 13% — по доходам, полученным в виде дивидендов от остальных российских и иностранных организаций;

— 15% — по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

По условиям данного примера компания не удерживает налог на прибыль с выплаченных дивидендов в пользу российской организации.

Компания выплачивает дивиденды инофирме или иностранцу (нерезиденту РФ)

Для таких ситуаций п. 6 ст. 275 НК РФ предусмотрен особый порядок налогообложения.

Так, налоговая база получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяются налоговые ставки, установленные подп. 3 п. 3 ст. 284 (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (15%). При этом если международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, предусмотрены иные ставки налога, то применению подлежат эти ставки.

Пример 3

Выплачивая дивиденды иностранной австрийской компании, российская организация имеет право применить ставку налога на прибыль — 5% ввиду действия Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Правда, нередко применение пониженной ставки налогообложения попадает в поле зрения налоговых органов и право на ее применение приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Северо-Западного округа от 07.04.2016 № Ф07-2451/2016).

Спорные вопросы, связанные с начислением и выплатой дивидендов

Дивиденды выплачены непропорционально доле участника (налог на прибыль у участника)

Компании, как правило, часть прибыли распределяют между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Однако по решению общего собрания участников общества данный порядок распределения может быть изменен. Так, размер подлежащих уплате дивидендов может распределяться в равных долях между участниками общества (п. 2 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Пример 4

Общий размер распределяемых дивидендов компании между двумя участниками составляет 1 млн руб. Доля одного из участников составляет 30%. Уставом компании установлено, что размер причитающихся к выплате дивидендов распределяется непропорционально долям участников в уставном капитале. Поэтому участники распределяют дивиденды в равных долях, то есть в размере 500 000 руб. каждому.

С точки зрения гражданского законодательства такой порядок распределения допустим, но, как было отмечено выше, понятие «дивиденды» в налоговом законодательстве подразумевает пропорциональное распределение долей в уставном капитале. Именно ключевое слово «пропорционально» становится камнем преткновения в квалификации подобных выплат для целей исчисления налога на прибыль и НДФЛ. Несмотря на прямую возможность непропорционального распределения дивидендов, контролирующие органы считают, что распределенная таким образом часть прибыли не признается для целей налогообложения дивидендами.

Напомним, что с 1 января 2015 г. ставка налога на прибыль организаций и НДФЛ применяется в размере 13% при налогообложении доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях).

Для признания «дивидендов» в налоговом учете и возможности применять пониженную ставку налога, необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 2 ст. 43 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2013 № 03-04-06/37090, от 30.07.2012 № 03-03-10/84):

— выплаты осуществляются за счет чистой прибыли;

— решение о выплате дивидендов документально оформлено;

— выплата дивидендов осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале.

На этом основании контролеры делают вывод, что дивиденды, распределяемые непропорционально, не признаются дивидендами для целей налогообложения, в связи с чем к таким выплатам необходимо применять «недивидендную» налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 20%.

Судебные вердикты (постановления ФАС Поволжского округа от 24.05.2012 № А65-18467/2011, Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010 и от 18.04.2012 № А13-13347/2010) подтверждают данную позицию. Правда, ввиду незыблемости позиции контролирующих органов на протяжении ряда лет, «свежая» арбитражная практика по данной тематике отсутствует.

Однако иная ситуация может возникать при непропорциональном распределении прибыли, выплачиваемой компании — нерезиденту РФ.

Пример 5

Между Российской Федерацией и страной, под юрисдикцией которой находится нерезидент РФ — получатель дивидендов, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Как правило, в подобных договорах не содержится условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Данное обстоятельство позволяет российскому участнику признавать такие выплаты дивидендами в полном объеме, подлежащими налогообложению на территории РФ налогом у источника выплаты дохода по пониженной налоговой ставке (в зависимости от условий, предусмотренного соответствующим договором об избежании двойного налогообложения). С такой позицией согласны и контролирующие органы (письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03-08-05/41143).

Дивиденды выплачены из прибыли прошлых лет (налог на прибыль у участника)

Согласно правовому подходу, сформированному в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2012 № 18087/12, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Пример 6

В одном из арбитражных споров была рассмотрена ситуация, когда у организации в течение трех лет имелась нераспределенная прибыль на конец отчетного периода, указанная в бухгалтерском балансе, переходящая в нераспределенную прибыль на начало следующего отчетного периода (решение АС Краснодарского края от 01.10.2015 № А32-16223/2012).

Как отметили судьи, законодательно запрет на выплату дивидендов по результатам деятельности за текущий год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет не установлен. Поэтому организация имеет право восстановления объявленных и невостребованных участником общества дивидендов в составе нераспределенной прибыли налогоплательщика. Налогоплательщикам в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов необходимо лишь соблюдать условия о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения ею.

При этом в отношении «прошлых» дивидендов будет применяться ставка НДФЛ, установленная п. 4 ст. 224 НК РФ, независимо от того, за какие периоды образовалась нераспределенная прибыль организации. Данный подход подтверждается разъяснениями финансистов (письмо Минфина России от 11.08.2014 № 03-04-05/39854) и судебной практикой (решение АС Красноярского края от 11.11.2015 № А33-15091/2015).

В то же время организация не вправе выплачивать участникам прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате такой выплаты (абз. 3 ст. 29 Закона № 14-ФЗ).

Таким образом, в отношении нераспределенной прибыли прошлых лет (если ранее такая прибыль не была направлена на формирование фондов, предусмотренных уставом общества) действуют те же правила налогообложения (в части НДФЛ и налога на прибыль), что и в отношении прибыли отчетного года, направленной на выплату дивидендов. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 24.08.2012 № 03-04-06/4-256 и от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133.

Компания выплатила промежуточные дивиденды (налог на прибыль у участника)

Согласно п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Однако на практике нередки ситуации, когда дивиденды выплачиваются учредителям ежемесячно. Данное нарушение может по совокупности с другими привести к доначислениям НДФЛ (ситуация актуальна для правоотношений до 1 января 2015 г. в связи с различием ставок НДФЛ, но может стать предметом налоговой проверки в 2016—2017 гг.), поскольку показатель «чистой прибыли» формируется только по окончании календарного года. А если размер выплаченных дивидендов будет больше размера выплаченной зарплаты работникам, налоговым органом обоснованно может быть сделан вывод о том, что выплаченные денежные средства не носили «дивидендного» характера, а являлись денежными средствами «зарплатного» характера (решение АС Самарской области от 13.11.2015 № А55-8231/2015).

Львиная доля претензий со стороны налоговых органов связана с выплатой промежуточных дивидендов в сумме, превышающей размер нераспределенной прибыли по итогам отчетного периода.

Напомним, что налоговым периодом по НДФЛ и налогу на прибыль является календарный год и никаких особенностей в части налогообложения промежуточных дивидендов ни главой 23, ни главой 25 НК РФ не установлено. При выплате промежуточных дивидендов применяется та же налоговая ставка, что и при выплате годовых дивидендов.

Рассмотрим ситуацию, когда компания по итогам года получила прибыль в меньшем размере, чем по итогам промежуточной отчетности либо оказалась убыточной.

В случае получения прибыли в меньшем размере либо убытка по окончанию года промежуточные дивиденды признаются безвозмездно переданными денежными средствами, а не дивидендами (письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@). Соответственно, к таким дивидендам (полностью либо к сумме превышения), переквалифицированным по итогам года к иным доходам, применяется общая ставка налога. Если промежуточные дивиденды выплачивались физическому лицу — резиденту РФ, налоговый агент (организация — источник выплаты дохода) должен пересчитать НДФЛ по ставке 13% (ситуация актуальна в отношении выплат, осуществленных до 1 января 2015 г.). Если промежуточные дивиденды выплачивались юридическому лицу — резиденту РФ, налоговый агент (организация — источник выплаты дохода) должен пересчитать налог на прибыль по ставке 20%.

Пример 7

Налоговый орган, доначисляя НДФЛ по ставке 13%, мотивировал это тем, что компанией выплата дивидендов произведена не по итогам отчетного периода, а до его истечения. Спор касался правомерности применения ставки НДФЛ 9% вместо 13%.

С 1 января 2015 г. для дивидендных выплат используется ставка 13%. Однако налогоплательщик в суде доказал, что на момент распределения дивидендов у общества имелась нераспределенная прибыль в большем размере, чем сумма распределенной прибыли (дивидендов). В качестве подтверждения обществом были представлены обороты бухгалтерского счета 84 «Нераспределенная прибыль», а также копии бухгалтерских балансов и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Данные документы суд принял во внимание, подтвердив позицию общества, что распределенная прибыль за квартал (полугодие) не превышала текущей прибыли за тот же отчетный период (постановление АС Поволжского округа от 19.08.2015 № А65-25876/2014).

Таким образом, если размер выплаченных промежуточных дивидендов в конечном итоге превысил размер полученной годовой прибыли, полученное превышение признается «недивидендным» доходом и облагается налогом на прибыль по ставке 20% (для юридических лиц), НДФЛ по ставке 13% (для физических лиц).

Для того чтобы избежать негативных последствий, связанных с перерасчетом налоговых обязательств, компания может принять решение по итогам года о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов, учитывая приведенные ограничения.

Дивиденды получила компания на УСН

Компании, применяющие режим УСН, в общем случае освобождены от обязанностей по уплате налога на прибыль. Однако такое освобождение не распространяется на выплату дохода в виде дивидендов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

При получении дивидендов упрощенцами от участия в уставных капиталах других организаций у организации — источника выплаты дохода возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль (письма УФНС по г. Москве от 18.02.2015 № 20-14/014120@ и Минфина России от 30.09.2013 № 03-11-11/40267). При этом доходы в виде дивидендов «упрощенцы» не учитывают в составе доходов, облагаемых налогом, взимаемым в связи с применением УСН (ст. 346.15 НК РФ).

Вопрос о том, должен ли упрощенец при получении дивидендов подавать декларацию по налогу на прибыль, спорный. Минфин России настаивает на представлении отчетности (письмо от 23.09.2009 № 03-11-06/2/197), а ФНС России этого не требует (письмо от 01.03.2010 № 3-2-10/4). Исключение — получение дивидендов от иностранной компании — нерезидента РФ. В этом случае упрощенец сам уплачивает налог на прибыль и подает декларацию (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Упрощенцы не освобождены от обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). При выплате дивидендов упрощенец должен удержать НДФЛ или налог на прибыль. Однако, по мнению Минфина России, ООО на упрощенке не обязаны подавать в инспекцию сведения о дивидендах, выплаченных физическим лицам (письмо от 19.10.2015 № 03-03-06/1/59890). Такая обязанность установлена лишь для акционерных обществ.

Дивиденды выплачены наследнику акционера

Возможность выплаты наследнику акционера дивидендов предусмотрена п. 2 ст. 31 Закона № 208-ФЗ. С приобретением права собственности на акции у наследника акционера возникают имущественные права, в том числе и право на получение дивидендов.

По общим правилам принятое наследство признается за наследником акционера со дня открытия наследства (то есть в день смерти акционера) независимо от времени его фактического принятия (п. 4 ст. 1152 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 01.10.2013 № ВАС-13519/13).

Объявленные и начисленные акционеру дивиденды после его смерти в состав наследственной массы умершего не включаются, а право требования дивидендов принадлежит наследникам умершего акционера (п. 2 ст. 17 ГК РФ, решение Норильского городского суда Красноярского края от 12.01.2012 № 2-29/12). При этом возникает вопрос о необходимости удержания НДФЛ при выплате дивидендов наследнику умершего акционера. В соответствии с общим положением доходы, получаемые в порядке наследования, не подлежат обложению НДФЛ (п. 18 ст. 217 НК РФ). Однако данная норма в случае получения права на дивиденды не работает, поскольку объектом наследования является денежная масса. Поэтому при выплате дивидендов наследнику акционера — резиденту РФ применяется ставка НДФЛ 13% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

В случае когда с полученных наследником умершего акционера дивидендов ранее был удержан НДФЛ, такие денежные средства рассматриваются не как дивиденды, а как денежные средства, полученные в качестве наследственной массы. Поэтому в данной ситуации применяется освобождение от уплаты НДФЛ в отношении доходов наследника акционера, предусмотренное п. 18 ст. 217 НК РФ (письмо ФНС России от 30.08.2013 № БС-4-11/15797@).

Комиссии за изготовление банковских карт при выплате дивидендов

Перечисляя дивиденды участникам — физическим лицам, организация оплачивает банковскую комиссию за операции по перечислению на карточный счет (в случае безналичного перечисления дивидендов) либо снятие наличных денежных средств (в случае выплаты дивидендов из кассы). Зачастую для того чтобы перечислить дивиденды участнику, общество за свой счет изготавливает банковские карты. При этом возникает вопрос о необходимости включения оплаченной банковской комиссии за перечисление на карточный счет либо изготовление банковской карты обществом в доход учредителя в целях обложения НДФЛ.

Для того чтобы выяснить, возникает ли в данной ситуации объект налогообложения, обратимся к нормам ст. 211 НК РФ. Подпунктом 2 п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Обязанность выплаты дивидендов участникам общества прямо следует из п. 2 ст. 29 Закона № 14-ФЗ. Выплата дивидендов может быть осуществлена как в наличном, так и в безналичном порядке, а также в натуральной форме.

Выплата дивидендов не направлена на извлечение прибыли, поэтому некоторые инспекторы настаивают, что все расходы, связанные с их выплатой, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-03-06/1/355). Однако в последнее время Минфин России изменил мнение, согласившись с обоснованностью расходов по выплате дивидендов (письма от 21.10.2015 № 03-03-06/60156, от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63388). Есть и судебная практика в пользу налогоплательщиков.

Иногда возникает вопрос, нужно ли включать банковскую комиссию за перечисление дивидендов в доход участника в целях НДФЛ. По мнению контролеров, не нужно. К доходам в натуральной форме относятся услуги, оказанные в интересах физического лица на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Обязанность выплаты дивидендов прямо следует из п. 2 ст. 29 Закона об ООО и п. 1 ст. 42 Закона об АО. То есть услуги банка по перечислению дивидендов оказываются самому обществу, и оплата этих услуг производится исключительно в его интересах, а не в интересах участников. Следовательно, комиссия не образует доход физического лица (письмо ФНС России от 15.09.2010 № ШС-37-3/11236).

Компания передала участнику в счет дивидендов имущество. Возникает ли объект обложения НДС?

Участники общества вправе выбрать способ и порядок получения распределяемой прибыли, в том числе имуществом, принадлежащим обществу. Зачастую компании, не имея свободных денежных средств, заручившись согласием учредителя, выплачивают ему дивиденды в виде имущества.

Такой способ расчета по выплате дивидендов не противоречит положениям Законов № 208-ФЗ и 14-ФЗ. Как отмечают арбитры, взамен денежных средств участники могут требовать от общества имущество (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2003 № А26-7790/2011, определениями от 15.01.2014 и 28.02.2014 отказано в передаче дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ).

Но, как показывает практика, неденежные расчеты по дивидендам влекут за собой негативные налоговые последствия у организации — источника выплаты дохода. В результате передачи имущества участнику общества происходит смена собственника данного имущества, то есть реализация. И по мнению налоговиков, объявление и выплата дивидендов (части распределенной прибыли) в неденежной форме содержит все критерии понятия «реализация товаров на безвозмездной основе» (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть данная операция (при отсутствии прямых исключений в НК РФ) является объектом налогообложения по НДС (совместное письмо Минфина России и ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@ «О порядке исчисления НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов»). Аналогичная позиция содержалась и в более раннем письме налоговиков (письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126).

Но у компаний есть хорошие шансы отстоять право не начислять НДС со стоимости переданного участнику имущества. При рассмотрении подобных споров суды исходят из того, что законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом, и передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода участника, и следовательно, не является в смысле главы 21 НК РФ реализацией имущества, облагаемой НДС (Определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042, постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № А07-14871/2010). Ссылка налоговиков на письмо ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@ судами отклоняется ввиду того, что данное письмо не является нормативным правовым актом, регулирующим спорные правоотношения (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2015 № А14-9683/2014).

Дивиденды выплачены иностранному участнику

В соответствии со ст. 275 НК РФ, в случае если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ в размере 15%.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

А в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Пример 8

Согласно подп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» доходы, полученные от дивидендов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную 100 000 долл. США. И если данное условие соблюдается, то компания получает право на применение пониженной ставки в размере 5%. Правда, соблюдение условий Договора иногда приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А19-3772/2013).

Как отмечают финансисты, при применении льготной ставки по налогу на прибыль налоговый агент (то есть российская сторона), выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (письмо Минфина России от 30.11.2015 № 03-08-05/69413).

Обратите внимание!

Ставка НДФЛ

Ставка НДФЛ по дивидендам в пользу физических лиц — резидентов РФ – 13% (п. 4 ст. 224 НК РФ, до 1 января 2015 г. действовала 9%). В связи с этим проблема переквалификации выплаченных дивидендов в иные доходы уже не актуальна.

Ставка НДФЛ по дивидендам в пользу физических лиц — нерезидентов РФ — 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Ставка налога на прибыль

Ставка налога на прибыль по дивидендам в пользу российской организации, владеющей не менее 50% доли в уставном капитале, — 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), в отношении остальных организаций — резидентов РФ — 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, до 1 января 2015 г. действовала 9%).

Ставка налога на прибыль по дивидендам в пользу компаний-нерезидентов РФ — 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако международным соглашением РФ со страной, где зарегистрирована компания — нерезидент РФ может быть предусмотрена пониженная налоговая ставка

Дивиденды и страховые взносы

Страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаченные участникам — физическим лицам дивиденды не начисляются. Аргумент: данные выплаты произведены не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», письмо ФСС России от 18.12.2012 № 15-03-11/08-16893).

Напомним, что с 1 января 2016 г. администрирование взносов переходит к налоговикам, за исключением страховых взносов «на травматизм», а Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ утрачивает силу.

Отражение дивидендов в налоговой отчетности

В случае выплаты дивидендов физическим лицам компания как налоговый агент должна отразить выплату дивидендов в годовой форме 2-НДФЛ и ежеквартальной форме 6-НДФЛ.

При этом справки по форме 2-НДФЛ в отношении физических лиц, которым выплачивались дивиденды, представляют только ООО.

Выплаченные дивиденды отражаются в разделе 3 справки 2-НДФЛ с указанием ставки налога — 13%. Сумма дивидендов указывается полностью, без уменьшения на сумму удержанного налога. Код дохода для дивидендов указывается «1010».

Если при расчете НДФЛ были учтены дивиденды, полученные от других организаций, то по той же строке раздела 3 приводится сумма вычета (код — «601»). В том случае, если вычет не предоставляется, в графе «Сумма вычета» указывается «0».

Для АО предусмотрен иной порядок. АО отражают сумму НДФЛ, удержанную с выплаченных дивидендов, в декларации по налогу на прибыль (п. 2, 4 ст. 230 НК РФ, письмо ФНС России от 02.02.2015 № БС-4-11/1443@). То есть справки 2-НДФЛ в отношении физических лиц, которым выплачивались дивиденды, АО представлять в налоговые органы не должны. АО заполняют Приложение № 2 к декларации по налогу на прибыль (даже если АО является «упрощенцем», но выплачивало дивиденды физическим лицам).

Приложение № 2 предоставляется только в составе годовой декларации по налогу на прибыль.

При заполнении формы 6-НДФЛ необходимо соблюдать контрольные соотношения, направленные письмом ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@.

Налоговое ведомство разъяснило порядок заполнения расчета по форме 6-НДФЛ в отношении дивидендов, которые будут выплачены во II квартале (письмо от 23.03.2016 № БС-4-11/4958@). Если дивиденды выплачиваются во II квартале, то расчет по форме 6-НДФЛ представляется за полугодие, девять месяцев и год.

В разделе 1 формы 6-НДФЛ отражаются:

— строка 010 — ставка налога (у налоговых резидентов РФ такой доход облагается НДФЛ по ставке 13%, а у нерезидентов — по ставке 15% (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ). В том случае, если организация выплатила дивиденды, облагаемые НДФЛ по разным ставкам, по каждой ставке НДФЛ ей следует заполнить отдельные строки с 010 по 050);

— строки 020 и 025 — общая сумма дивидендов (включая НДФЛ) (в расчете следует отразить дивиденды, выплаченные за отчетный период, то есть за период с начала календарного года до даты, на которую составляется расчет);

— строка 030 — общая сумма налоговых вычетов по НДФЛ, предоставленных по доходам, отраженным в строке 020, в том числе по дивидендам, отраженным в строке 025;

— строки 040 и 045 — сумма НДФЛ с дивидендов, отраженных соответственно в строках 020 и 025;

— строка 060 — количество всех получателей доходов (в том числе дивидендов) в периоде, за который представляется расчет;

— строка 070 — общая сумма НДФЛ, удержанного из доходов, отраженных в строке 020, в том числе из дивидендов, отраженных в строке 025;

— строка 080 — общая сумма исчисленного, но не удержанного НДФЛ.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ отражаются:

— строка 100 — дата выплаты дивидендов (подп. 1, 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо ФНС России от 13.11.2015 № БС-4-11/19829);

— строка 110 — дата дня, следующего за датой выплаты дивидендов;

— строка 120 — дата фактического перечисления НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 20.01.2016 № БС-4-11/546@);

— строка 130 — сумма начисленных дивидендов (то есть сумма до удержания НДФЛ);

— строка 140 — сумма НДФЛ.

При отсутствии выплат в III и IV кварталах заполняется только раздел 1 формы 6-НДФЛ за девять месяцев и год, а раздел 2 в расчетах за эти периоды не заполняется.

Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дивидендов

Учет операций у организации — источника выплаты дивидендов

Объявление дивидендов по итогам года признается событием после отчетной даты (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н, далее — ПБУ 7/98). Такое событие подлежит раскрытию только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организации без каких-либо записей на счетах бухгалтерского учета.

Начисление дивидендов отражается на счетах бухгалтерского учета в периоде принятия решения общим собранием акционеров о выплате дивидендов (п. 10 ПБУ 7/98).

Налог нужно удержать на момент выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 № А28-1721/2012 оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13).

В данном случае используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 84-2 Кредит 75-2 (70)

— учтена задолженность организации по выплате дивидендов учредителю;

Дебет 75-2 (70) Кредит 68

— удержан НДФЛ (налог на прибыль) с дивидендов;

Дебет 75-2 (70) Кредит 50 (51, 91)

— выплачены, в том числе неденежными средствами, дивиденды учредителю;

Дебет 68 Кредит 51

— перечислена сумма НДФЛ (налога на прибыль) в бюджет.

Учет операций у организации — получателя дивидендов

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

Дебет 76-3 Кредит 91-1

— начислены дивиденды от участия в уставных капиталах других организаций;

Дебет 50 (51, 10, 08) Кредит 76-3

— получены, в том числе неденежными средствами, дивиденды.