Налогоплательщики вправе получить право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при выполнении ряда условий. Рассмотрим проблемные ситуации, которые могут возникнуть при получении такого права.
Общие правила для применения права на освобождение
Для начала напомним общие правила применения освобождения от обязанностей налогоплательщика. В соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ плательщикам НДС предоставляется право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей. Так, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Форма уведомления утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Право на применение освобождения также не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, получившие статус участника проекта «Сколково» (п. 2 ст. 145 НК РФ).
Но даже если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет наряду с обычной реализацией реализацию подакцизных товаров, можно получить право на освобождение при наличии раздельного учета таких операций. Данную позицию высказал КС РФ (Определение от 10.11.2002 № 313-О), и в дальнейшем подтвердил ВАС РФ (постановление Пленума от 30.05.2014 № 33). Таким образом, выручка от реализации подакцизных товаров не учитывается при подсчете размера выручки для применения освобождения от обязанностей плательщика НДС. А положения ст. 145 НК РФ не могут служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 № А48-3291/2014). Отсутствие раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров судом не рассматривается как основание утраты права на применение освобождения от уплаты НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 № Ф06-4062/2008).
Следует отметить, что на сегодняшний день существует единственное письмо финансистов, указывающее на невозможность использования права на освобождение в связи с реализацией подакцизных товаров (письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46542). Правда, позиция Минфина России сформирована до выхода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Поэтому налоговые органы на местах при проведении проверок должны будут руководствоваться позицией высших судей (письмо Минфина России и ФНС России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571).
Особенности применения режима освобождения
Какие положительные и отрицательные моменты дает налогоплательщику право на реализацию освобождения от уплаты НДС?
Прежде всего, отметим положительные стороны:
1) снижение налогового бремени;
2) отсутствие обязанности представлять налоговую декларацию по НДС (письма ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@, 04.04.2014 № ГД-4-3/6132, 03.12.2013 № ЕД-4-15/21594).
Напомним, что такие организации вправе отказаться от выставления им счетов-фактур поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав) путем оформления договора либо соответствующего соглашения (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Отрицательными моментами являются:
1) потеря права на налоговый вычет «входного» НДС у контрагентов, применяющих общую систему налогообложения;
2) необходимость в выставлении счетов-фактур при реализации товаров (с проставлением штампа «Без налога (НДС)») (п. 5 ст. 168 НК РФ);
3) трудоемкость раздельного учета (при осуществлении операций, в отношении которых уплачивается ЕНВД, либо при реализации подакцизных и не подакцизных товаров);
4) при выставлении покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС возникает обязанность начисления и уплаты НДС в бюджет. Но при этом у налогоплательщика отсутствует возможность принятия «входного» НДС к налоговому вычету;
5) в отношении ряда операций остается обязанность исчисления и уплаты НДС:
— при ввозе товаров на территорию РФ;
— исполнении обязанностей налогового агента;
— исполнении обязанностей налогоплательщика, возложенных ст. 174.1 НК РФ на участника простого товарищества, концессионера, доверительного управляющего.
В связи с этим организация обязана представить налоговую декларацию по НДС.
Такая декларация может быть представлена на бумажном носителе (письмо ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880 @).
Критерии для применения права на освобождение: размер выручки
Как уже отмечали, для того, чтобы получить право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, должно быть соблюдено ограничение по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма выручки организаций или индивидуальных предпринимателей за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога не должна превышать в совокупности 2 млн руб.
Что понимается под выручкой для целей применения ст. 145 НК РФ
В пункте 1 ст. 145 НК РФ речь идет о таком показателе, как выручка от реализации, но порядок ее определения отдельно не прописан. В налоговом законодательстве используется термин «доход от реализации».
В связи с этим возникают налоговые споры.
Пример 1
Индивидуальный предприниматель применял освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. При проведении налоговой проверки инспекция отказала предпринимателю в праве на освобождение от уплаты НДС.
Причиной отказа послужил факт превышения порогового значения выручки от реализации товаров ввиду того, что, по мнению налоговой инспекции, предприниматель не учел в составе доходов сумму, внесенную в кассу другого юридического лица в качестве оплаты за товары.
По мнению налоговой инспекции, предприниматель не мог осуществить расчеты за товары на указанную сумму, не имея дохода в этой же сумме. И сумма расхода за товары квалифицировалась налоговым органом как неучтенный доход. То есть инспекция пыталась определить выручку путем соответствия доходов расходам: если предприниматель понес расходы на оплату товара, то на эту сумму должны быть отражены доходы. Однако суд счел предложенный налоговой инспекцией подход к определению величины доходов от реализации товаров (работ, услуг) логически ошибочным.
Так, осуществление лицом в определенном налоговом периоде платежей (расходных операций) на определенную сумму само по себе не является доказательством получения этим лицом дохода от реализации товаров, работ, услуг в этой же сумме (так как платежи могут осуществляться, например, за счет заемных средств, которые не признаются выручкой от реализации товаров, работ, услуг) и не является доказательством получения такого дохода именно в этом налоговом периоде (так как средства, за счет которых осуществляются платежи, могут быть саккумулированы за счет поступлений в разных периодах).
Кроме того, наличные расчеты могут осуществляться за счет средств, снятых со счета в кредитной организации. В этом случае предложенный инспекцией подход не исключает, что одна и та же сумма может быть дважды включена в состав дохода: сначала при поступлении на счет в кредитной организации, а затем при осуществлении платежа в наличной форме после снятия денежных средств со счета.
Вердикт суда: поскольку предприниматель фактически использовал в спорных налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при наличии критерия, обусловленного п. 1 ст. 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на такое освобождение.
(Решение АС Архангельской области от 14.05.2015 № А05-282/2014)
В пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 подчеркнуто, что при исчислении размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ нужно исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете. То есть в данном случае следует исходить из положений бухгалтерского стандарта ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, согласно которому доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Какие операции учитываются при определении размера выручки
Следующим проблемным вопросом является необходимость включения в подсчет выручки от не облагаемых НДС операций.
Как разъяснил ВАС РФ, по смыслу указанной нормы ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12).
Изложенный подход о применении показателя выручки только в отношении операций, облагаемых НДС, поддерживают суды, опираясь на правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 № 9579/02.
Так, высшие судьи отмечают, что при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Отметим, что арбитражные суды взяли на вооружение позицию ВАС РФ, подчеркивая, что предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС (постановление АС Северо-Западного округа от 18.03.2015 №А26-3492/2014).
По тому же основанию не включаются при расчете ограничительного барьера при подтверждении права на освобождение от обязанностей налогоплательщика проценты по договорам займа, освобождаемые от налогообложения по НДС на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также реализация подакцизных товаров (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 № Ф08-2751/2011, ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). С данным подходом согласны и налоговики (письмо ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@).
В пункте 1 ст. 145 НК РФ предписано определять выручку за три предшествующих последовательных календарных месяца. Однако для вновь созданных организаций еще нет наработанных трех месяцев. В этой ситуации освобождение применить нельзя (письмо Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11). Финансисты исходят из буквального толкования п. 1 ст. 145 НК РФ, и ряд судов поддерживают данную позицию (постановление АС Уральского округа от 23.09.2015 № Ф09-6077/15).
Некоторые суды отмечают, что доводы налогового органа о возможности применения вновь зарегистрированным предпринимателем освобождения от НДС лишь после отработки трех календарных месяцев не основаны на положениях НК РФ. Письмо Минфина России от 28.03.2007 №03-07-14/11 также не может быть принято во внимание, поскольку в силу п. 2 ст. 4НК РФ не является нормативным правовым актом, следовательно, не может ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с НК РФ (решение АС Камчатского края от 23.04.2012 № А24-561/2012).
Однако для организаций, находящихся на территории Республики Крым, сделано исключение. Они рассчитывают выручку, полученную и до внесения в ЕГРЮЛ (письмо ФНС России от 27.02.2015 № ГД-4-3/3082).
Документы, подтверждающие право на освобождение
В пункте 6 ст. 145 РФ приведен перечень документов, дающих право на освобождение (продление срока освобождения):
— выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
— выписка из книги продаж;
— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с УСН на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
При этом организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение либо о продлении срока, не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено в силу п. 5 ст. 145 НК РФ (п. 4 ст. 145 НК РФ).
То есть организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо ежемесячно проводить мониторинг выручки и сравнивать ее показатели с предельной величиной.
А далее по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца в налоговые органы должны быть представлены:
— документы, подтверждающие, что размер выручки не превысил порогового значения за каждые три последовательных календарных месяца;
— уведомление о продлении использования права на освобождение (либо отказе от него).
Рассмотрим последствия непредставления уведомления в установленный срок.
Непредставление уведомления в установленный срок
В общем случае организации и индивидуальные предприниматели получают право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, после подачи вышеуказанного уведомления (документов) и при соответствии размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
Как разъяснено в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (решение АС Томской области от 11.12.2015 № А67-6266/2015).
Таким образом, большинство арбитражных судов, рассматривая споры о нарушении срока представления уведомления о применении освобождения и подтверждающих документов, отмечали отсутствие каких-либо последствий его нарушения.
Уведомление носит информативный характер, последствия нарушения срока его подачи законом не определены (Определение ВАС РФ от 06.06.2014 № ВАС-66/13, решение АС Республики Карелия от 29.01.2016 № А26-10340/2015, постановления АС Уральского округа от 21.01.2016 № А60-16672/2015, Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 № Ф04-21371/2015, Северо-Западного округа от 26.02.2015 № А05-282/2014).
В связи с наличием положительной судебной практики контролирующие органы также выпустили разъясняющие письма, в которых подтвердили судебную позицию (письма ФНС России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4108 и от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, Минфина России от 08.07.2015 № 03-07-14/39360, 16.06.2015 № 03-07-14/34600).
Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрен. Однако как разъяснил ВАС РФ в постановлении Президиума от 24.09.2013 № 3365/13, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано организацией либо индивидуальным предпринимателем. Возможность реализации указанного права не отменяет порядок его реализации — путем подачи соответствующего заявления (документов). Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Кроме того, в одном из судебных решений судьи подчеркнули, что налоговая инспекция, проверяя налогоплательщика, должна была разъяснить ему право на получение освобождения от уплаты НДС, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения или неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов. Однако инспекция не разъяснила его право заявить об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС (решение АС Архангельской области от 14.05.2015 № А05-282/2014).
Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных налоговым органом, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (постановление АС Северо-Западного округа от 25.09.2015 № А26-7604/2014).
В каких случаях суд может все-таки отказать в праве налогоплательщика применять освобождение? Рассмотрим одно из таких дел.
Пример 2
Предпринимателем 12 декабря 2014 г. в налоговый орган направлено письмо, в соответствии с которым он уточняет свое право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, применительно к периоду 2009—2011 гг.
Вышеуказанное уточнение поступило в налоговую инспекцию уже после вступления в законную силу оспариваемого решения от 17 мая 2013 г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также после первоначального рассмотрения дела судом первой инстанции, судом апелляционной инстанции и судом кассационной инстанции.
Предприниматель ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в период с момента получения акта и до момента вынесения решения по выездной проверке, ни в апелляционной жалобе в управление, ни в заявлении в арбитражный суд не заявлял о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. И при таких обстоятельствах суд отказал предпринимателю в праве на освобождение от уплаты НДС.
(Постановление АС Северо-Западного округа от 19.10.2015 № А56-47412/2013)
Непредставление подтверждающих документов
В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные п. 1, 4 и 5 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
В части непредставления налогоплательщиком подтверждающих документов суд может принять сторону налогоплательщика, если уведомление на освобождение им было подано, а подтверждающие документы не приложены. Как отмечено в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 № А67-4766/2014, налоговая инспекция должна была воспользоваться правом по истребованию недостающих документов.
Восстановление НДС
Лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, учитывают суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками, в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). В связи с применением освобождения от обязанностей уплаты НДС налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ внесены поправки, касающиеся периода восстановления НДС при использовании налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС (в случае если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб.).
Начиная с 1 января 2015 г. периоды восстановления НДС зависят от месяца начала использования освобождения от уплаты НДС.
1-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется с первого месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения. Например, если организация применяет освобождение с 1 января 2015 г., то восстановить НДС она должна в IV квартале 2014 г.
2-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется со второго или с третьего месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в этом же налоговом периоде. Например, если организация применяет освобождение с 1 февраля 2015 г., то восстановить НДС она должна в I квартале 2015 г.
Однако по-прежнему остается нерешенным вопрос возможности применения повторного вычета ранее восстановленного НДС.
Пример 3
ООО «Лютик» восстановило «входной» НДС с остаточной стоимости имущества перед получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 8 ст. 145 НК РФ). Впоследствии организация отказалась от использования права на освобождение от уплаты НДС.
В подобных ситуациях возникает вопрос о праве принятия ранее восстановленного «входного» НДС к вычету, если имущество вновь используется в деятельности, облагаемой НДС.
Позиция контролирующих органов (письма Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265, от 27.01.2010 № 03-07-14/03) на протяжении ряда лет неизменна: повторный вычет ранее восстановленного НДС невозможен. Аргументация подобной позиции заключается в отсутствии специальных норм в НК РФ, позволяющих заявлять налогоплательщику повторный вычет. Кроме того, на сумму восстановленного НДС была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).
Арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А70-13648/2009, Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010) поддерживают позицию налоговых органов, подчеркивая, что в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не участвует в формировании стоимости имущества, а признается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. А извлечение НДС из прочих расходов искусственным путем положениями НК РФ не предусмотрено. Исходя из этого, на сегодняшний день оснований для повторного заявления вычетов НДС у налогоплательщиков в случае использования имущества во вновь облагаемой деятельности нет.
Итак, при утрате права на освобождение от уплаты НДС налогоплательщик имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права, которые впоследствии использовались при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 8 ст. 145 НК РФ).
В данном пункте речь идет о приобретенных товарах (работах, услугах) и не касается объектов основных средств и нематериальных активов, а также имущественных прав.
Исходя из этого, финансисты делают вывод, что порядок осуществления вычетов НДС, относящихся к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, ст. 171 и 172 НК РФ не установлен (письма Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
Последнее утверждение стало предметом одной из судебных баталий, разрешившихся не в пользу налогоплательщика.
Пример 4
Организация в период с 1 декабря 2010 г. по 30 июня 2011 г. пользовалась правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с начислением и уплатой НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). В период использования данного права по договору купли-продажи от 12.01.2011 организацией приобретено и принято к учету недвижимое имущество — нежилое здание. В III квартале 2011 г. организация утратила право на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением выручки организации.
В связи с этим организация скорректировала первоначальную стоимость указанных основных средств путем уменьшения на сумму НДС — 6,9 млн руб., а также заявила о своем праве на налоговый вычет по НДС за указанный налоговый период в сумме 6,9 млн руб.
Как в период использования права на освобождение от уплаты НДС, так и после его утраты, организация использовала приобретенный объект недвижимого имущества в рамках основной деятельности — получение доходов от сдачи в аренду и перепродажи объектов недвижимости. При проведении налоговой проверки инспекцией было отказано в предоставлении вычетов в размере 6,9 млн руб.
Основная причина отказа заключалась в том, что суммы НДС, включенные в стоимость основных средств, приобретенных в период применения права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ и используемого после утраты такого права при осуществлении операций, облагаемых НДС, к вычету не принимаются ввиду отсутствия указания на основные средства в подп. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ.
Кроме того, налоговый орган полагает, что у организации отсутствовали основания для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, поскольку это противоречит положениям п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 2 ст. 257 НК РФ.
Исход баталии был не в пользу налогоплательщика, несмотря на то что суд первой инстанции поддержал его. При вынесении решения суд руководствовался ст. 145, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Отклоняя утверждение налогоплательщика о наличии у него права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 6,9 млн руб., определенной исходя из остаточной стоимости приобретенного недвижимого имущества, суд пришел к выводу о том, что положения главы 21 НК РФ не указывают на возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке п. 1 ст. 145 НК РФ.
Порядок принятия НДС к вычету регламентирован абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ. В данной норме права отсутствует указание на возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного при приобретении до утраты права на освобождение от уплаты НДС основных средств.
Суд также руководствовался Правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В данном случае обязанность учитывать сумму НДС в стоимости основного средства установлена подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом п. 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Аналогичные положения закреплены и в ст. 257 НК РФ.
Таким образом, ни положения бухгалтерского учета, ни положения налогового учета не содержат такого основания для изменения стоимости основных средств, как утрата права на освобождение от уплаты НДС, и не предусматривают право налогоплательщика на «извлечение» из остаточной стоимости основного средства сумм НДС.
Не подлежащие вычету суммы НДС, уплачиваемые по основным средствам в период использования организацией освобождения по НДС, включаются в первоначальную стоимость основных средств и погашаются путем начисления амортизации в порядке, определенном главой 25 НК РФ. При возврате на общий режим налогообложения налогоплательщик (находившийся на общем режиме налогообложения и перешедший на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) списывает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, суммы начисленной амортизации основных средств до полного погашения стоимости основных средств. Следовательно, налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, поскольку в стоимости основных средств НДС отсутствует.
По сути, судьи поддержали позицию Минфина России, изложенную в письме от 06.09.2011 № 03-07-11/240.
Таким образом, у налогоплательщика не было оснований для включения в III квартале 2011 г. в состав налоговых вычетов НДС, исчисленного с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до использования права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС.
(Постановление АС Дальневосточного округа от 14.10.2015 № А51-1171/2015).
Отметим, что подобные решения выносились и ранее (решение АС Владимирской области от 20.08.2012 № А11-2918/2012).
Напомним, что при переходе с «упрощенки» на общий режим налогообложения (в части сумм НДС, относящихся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН) используется аналогичный алгоритм принятия НДС к вычету.
Как разъясняют контролирующие органы, поскольку расходы на приобретение основных средств в периоде применения УСН учтены в составе «упрощенных» расходов, то НДС, относящийся к основным средствам (даже имеющих остаточную стоимость), к вычету не принимается (письма Минфина России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@, от 05.03.2013 № 03-07-11/6648, от 27.06.2013 № 03-11-11/24460). И только в том случае, если основное средство введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, а расходы на его приобретение не учитывались при УСН, НДС можно принять к вычету (письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844).
Обратите внимание!
Как отразить операции по восстановлению НДС в книге продаж?
Счета-фактуры (ранее отраженные в книге покупок, на основании которых суммы НДС принимались к вычету) регистрируются в книге продаж с указанием кода вида операции «21» (письмо ФНС России от 22.01.2015 №ГД-4-3/794@). В декларации по НДС сумма восстановленного НДС отражается в графе 5 по строке 080 раздела 3.