Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ, устанавливающий порядок вычета НДС при переходе с УСН на общий режим, не относится к расходам на создание основных средств
(Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 по делу № А31-409/2014)
Общество с ограниченной ответственностью применяло упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов». В период применения УСН ООО осуществляло строительство объекта «Здание универсального рынка с автовокзалом и автостоянкой», для чего приобретало строительные материалы и привлекало подрядные организации.
После окончания строительства и введения объекта основного средства в эксплуатацию в IV квартале 2012 г. налогоплательщик утратил право на применение УСН и перешел на общий режим налогообложения. НДС, предъявленный обществу при строительстве объекта основных средств, не был учтен им в составе расходов, поскольку объект основных средств не был введен в эксплуатацию в период применения УСН. Налогоплательщик включил эту сумму НДС в состав налоговых вычетов на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Налоговая инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу об отсутствии у ООО права на применение налогового вычета, поскольку НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками обществу при строительстве основного средства в период применения УСН, должен учитываться в стоимости этого основного средства. В вычете налогоплательщику было отказано.
ООО обратилось в суд, но он не признал право налогоплательщика на вычет НДС в такой ситуации. При вынесении решения арбитры исходили из следующего.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС.
В силу подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
В пункте 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Следовательно, в период применения УСН налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства НДС в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств).
Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.
Вместе с тем из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что данное положение не относится к расходам на создание основных средств. Спорная сумма налога на добавленную стоимость должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства и в дальнейшем погашаться путем амортизации.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для вычета спорной суммы НДС.
Осуществление налогоплательщиком деятельности по практическому применению (внедрению) конкретных результатов интеллектуальной деятельности является непременным условием применения УСН на основании абз. 5 подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
(Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2015 по делу № А33-10841/2014)
Инспекция провела выездную проверку общества с ограниченной ответственностью, применяющего УСН, в ходе которой установила следующие обстоятельства.
В соответствии с данными ЕГРЮЛ учредителем общества является в том числе федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (ФГОУ ВПО) с долей участия, равной 51%.
Уставом ООО предусмотрено, что основными задачами организации являются расширение рынка товаров и услуг, а также извлечение прибыли; задачами общества являются практическое применение (внедрение) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат ФГОУ ВПО.
В качестве оплаты доли в уставном капитале ООО ФГОУ ВПО внесло неисключительное право на использование изобретения «Цементный бетон».
Общество с ограниченной ответственностью полагало, что имеет право на применение УСН на основании абз. 5 подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Инспекция установила, что общество не соответствует критериям налогоплательщика, имеющего право применять УСН, и привлекла ООО к ответственности.
Общество обратилось в суд, но поддержку там не нашло.
Суд при вынесении решения в пользу налогового органа исходил из следующего.
В соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
Данное ограничение не распространяется на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22.08.96 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям (абз. 5 указанной нормы).
Таким образом, приведенное ограничение не лишает организацию статуса налогоплательщика по смыслу главы 26.2 НК РФ, только при одновременном соблюдении, помимо прочих требований указанной главы, трех условий:
- создание организации-налогоплательщика бюджетным образовательным учреждением;
- осуществление налогоплательщиком деятельности по практическому применению (внедрению) конкретных результатов интеллектуальной деятельности;
- принадлежность исключительных прав на такие результаты интеллектуальной деятельности образовательным учреждениям, учредившим хозяйственные общества.
Суд установил, что ООО соответствует требованиям абз. 5 подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в части его создания, в том числе бюджетным образовательным учреждением, однако факт практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности данного учреждения (изобретения «Цементный бетон», а также рекомендаций по проектированию и устройству систем противорадоновой защиты зданий и сооружений на территории Красноярского края, в которых содержатся сведения об указанном патенте и способах его применения) представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается, поскольку только указание в разработанной обществом проектной документации на необходимость руководствоваться на стадиях сдачи и эксплуатации объектов строительства упомянутыми результатами интеллектуальной деятельности не является их практическим применением (внедрением) в смысле, придаваемом данному понятию положениями приведенной нормы законодательства о налогах и сборах.
При указанных обстоятельствах суд пришел выводу о неподтвержденности ООО факта соблюдения вышеупомянутой совокупности критериев в целях реализации права на применение УСН и, как следствие, о правомерности определения его налоговых обязательств исходя из общего налогового режима.