Вычет НДС по строительно-монтажным работам

В письме от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@ специалисты ФНС России дали разъяснения о правомерности ежемесячного принятия к вычету НДС по выполненным строительно-монтажным работам в ситуации, когда капитальное строительство еще не окончено. К сожалению, у налоговиков не получилось дать четкий и конкретный ответ.

В комментируемом письме специалисты налоговой службы рассмот­рели следующую ситуацию. Организация ведет строительство с помощью подрядчика. Последний ежемесячно предъявляет компании по выполненным строительно-монтажным работам (СМР) акт об их приеме по форме № КС-2 и счет-фактуру. Указанные работы организация до окончания строительства учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Можно ли на основании названных до­кумен­тов принять «входной» НДС к вычету?

Начали за здравие…

В своем ответе налоговики напомнили общие правила принятия НДС к вычету. Так, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

• подрядными организациями при проведении ими капитального строительства;
• по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР;
• при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Пунк­том п. 5 ст. 172 НК РФ установлено, что данные вычеты производятся в порядке, установленном в п. 1 ст. 172 НК РФ. В этой норме Кодекса указано, что сумма НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), или иных до­кумен­тов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат суммы НДС пос­ле принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных до­кумен­тов.

Исходя из этих норм Кодекса, специалисты ФНС России сделали следующий вывод. В рассматриваемой ситуации вычеты сумм налога по выполненным строительно-монтажным работам производятся на основании выставленных подрядчиком счетов-фактур после принятия указанных работ на учет, в том числе на счете 08, при наличии соответствующих первичных до­кумен­тов.

...кончили за упокой

Если бы в комментируемом письме налоговики после приведенного вывода поставили точку, было бы все понятно. Но контролеры решили развернуть свою мысль и указали следующее: «При рассмотрении вопроса правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства налоговому органу следует учитывать в том числе условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ».

Как видите, ФНС России предложила налоговикам на местах самим разбираться, можно ли компании принять к вычету «входной» НДС по строительно-монтажным работам. При этом налоговая служба указала, от чего следует отталкиваться — от условий договоров и порядка расчета между подрядчиком и заказчиком. Смеем предположить, что в первую очередь проверяющие будут смотреть, предусмотрена ли договором поэтапная сдача работ.

Нет этапов, нет и вычетов

Чтобы лучше понять, чего именно стоит ожидать от налоговиков, обратимся к более ранним разъяснениям чиновников. По мнению Минфина России, если до­говором строительного подряда не пре­дусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно до­говору не являются принятием результата работ заказчиком. А раз результаты работ не приняты, то и вычет не положен (письмо от 14.10.2010 № 03-07-10/13).

Такой вывод финансисты аргументируют следующим образом. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Согласно п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

В поисках справедливости

Судебная практика по рассматривае­мой проблеме на стороне налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 № А40-77285/11-107-332, Центрального округа от 01.12.2011 № А35-1398/2011, Северо-Западного округа от 11.04.2011 № А56-25425/2010, Уральского округа от 02.03.2011 № Ф09-11483/10-С2). Арбит­ры указывают следующее. Так как подрядчик отражает выручку по работам, принятым заказчиком согласно акту по форме № ­КС-2, и начисляет по ней НДС к уплате, то тем самым он создает источник для возмещения налога заказчику из бюджета. Принцип «зеркальности» НДС соблюдается.

Что касается ссылок чиновников на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, то этот пунк­т никакого отношения к данной теме не имеет. Там рассматривался вопрос о значении акта по форме № КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ. Налоговые отношения тут ни при чем.

А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 № А32-38629/2011 (Определением ВАС РФ от 03.09.2013 № ВАС-6457/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) арбитры указали, что непринятие налоговой инспекцией вычетов НДС по мотиву отсутствия в договоре подряда поэтапной передачи выполненных работ (и только на основании составления формы № КС-2) не корреспондирует п. 6 ст. 17, п. 5 ст. 172 НК РФ и п. 21 ст. 1 и ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Напомним, что указанным Федеральным законом с 1 января 2006 г. было отменено положение, согласно которому вычеты НДС производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Вместо этого появилось указание, что «входной» НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных до­кумен­тов.