1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1396

Цена процедурной ошибки

Ошибки налоговиков в ходе проверок — совсем не редкость. Некоторые из таких промахов компании могут обернуть в свою пользу, сделав их безусловным основанием для отмены решения. Мы расскажем, на что нужно обратить внимание бухгалтеру в процессе проверки, в акте и в решении по проверке, чтобы впоследствии на досудебной стадии спора или непосредственно в суде максимально снизить доначисления или штрафы.

Квалификация правонарушения

Все составы налоговых правонарушений прописаны в разделе VI первой части НК РФ. Там же установлен порядок привлечения плательщика к ответственности.

Налоговый инспектор, выявив правонарушение, в первую очередь должен понять, под какую статью оно подпадает. Вроде бы все просто. Кажется, что перепутать нормы об ответственности невозможно. Например, сложно представить, что компанию оштрафуют за несдачу декларации по ст. 126 НК РФ, которая предусматривает штраф за непредставление документов. Но на практике случается всякое. Яркая иллюстрация — постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2006, 02.08.2006 № Ф03-А51/06-2/2550. В этом деле налоговики за непредставление налоговой декларации привлекли компанию к ответственности не по ст. 119 НК РФ, а по ст. 126 НК РФ.

Однако чаще всего налоговики путают п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ. Направляя контрагенту налогоплательщика требование о представлении документов или информации, в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, за их несдачу всегда штрафуют по п. 2 ст. 126 НК РФ. Но это не всегда верно (см., например, постановления ФАС Московского округа от 04.06.2013 № А40-91503/12-115-602, Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 № 11890/12). Объясним почему.

По объективной стороне правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 129.1 и п. 2 ст. 126 НК РФ, тождественны. Дело в том, что непредставление сведений о налогоплательщике по запросу инспекции (п. 2 ст. 126 НК РФ) одновременно означает неправомерное несообщение сведений, которое лицо должно сообщить налоговому органу в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

А вот аргументация у судов все-таки различна. Принимая решение в пользу налогоплательщика, одни суды руководствуются тем, что ст. 129.1 НК РФ применяется, если отсутствует состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ. А другие суды — тем, что размер штрафа по п. 2 ст. 126 НК РФ больше, чем по ст. 129.1 НК РФ. При этом все неясности и противоречия трактуются в пользу налогоплательщика, что в данном случае должно выражаться во взыс­кании санкций в меньшем размере.

Предвосхищая вопросы о полномочиях суда в таких спорах, следует отметить, что суд, рассматривая дело, в котором налоговый орган неправильно квалифицировал правонарушение, не вправе исправить ошибку инспекции. Он проверяет соответствие решения закону и устанавливает, нарушает ли оно права заявителя в сфере предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 200 АПК РФ).

Надеемся, что в будущем споров именно по указанным нормам станет меньше, так как с 1 января 2014 г. п. 6 ст. 93.1 НК РФ изложен в новой редакции. В нем уточнено, что ответственность по ст. 126 НК РФ должна наступать за непредставление документов, в то время как ст. 129.1 НК РФ подразумевает штраф за непредставление информации. Ранее некоторые суды акцентировали внимание на разнице между «документами» и «информацией» (постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 № А65-10975/2012).

Но законодательно закрепленный подход, на наш взгляд, позволит налогоплательщикам выстраивать свою позицию более аргументированно. Ведь «требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения» (п. 18 информационного письма ВАС РФ от 17. 03.2003 № 71). Аналогично дело обстоит с административными составами (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10).

Отдельные случаи

Должностные лица организаций, которые непосредственно контактируют с налоговыми органами, будь то бухгалтеры, юристы или руководители, знают, что инспекторы любят в процессе проверки проводить различные дополнительные мероприятия. Самые распространенные — экспертиза, осмотр, запрос документов, опрос. Их проведение регламентировано первой частью НК РФ и уточнено в довольно большом количест­ве судебных актов.

Правда, жизнь настолько многообразна, что ни законодатель, ни суды не в состоянии предусмотреть все возможные варианты развития событий. Тем не менее некоторые случаи неправильного поведения инспекторов в процессе указанных мероприятий, которые могут привести к отмене решения по проверке, все же сформулировать можно.

Экспертиза

Порядок проведения экспертизы установлен в ст. 95 НК РФ. В процессе ее проведения инспекторы нередко допускают промахи, которые в результате оборачиваются тем, что судьи не принимают результаты проведенных исследований в качестве доказательств совершенного плательщиком нарушения.

К числу таких промахов относится, во-первых, избыточность контроля. В деле, которое рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.06.2013 № А-56-48159/2012, кассационная инстанция отказала налоговикам, напиравшим в обосновании своей позиции на результаты почерковедческой экспертизы, так как они не смогли пояснить, зачем она собственно проводилась.

Во-вторых, знакомясь с результатами экспертизы, направленной на установление реальной стоимости и объема работ, следует знать, что у налоговых органов отсутствует право произвольно и безосновательно изменять содержание сделок, в том числе цену, определенную сторонами. Конечно, если нет доказательств притворности таких сделок (постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2013 № А36-3466/2012).

Учитывая первые два правила, инспекторы должны найти «золотую середину» при реализации своих полномочий. Так как суды указывают, что, если есть «показания» для экспертизы, она должна быть назначена в процессе контрольных мероприятий (то есть во время проверки). Если же о необходимости ее проведения чиновники заявят в судебном процессе, им придется доказать отсутствие причин реализации своего права в течение ревизии (постановление ФАС Поволжского округа от 16.07.2013 № А72-7108/2012).

И еще, налогоплательщик вправе присутствовать при проведении экспертизы. Но если его не уведомят о времени и мес­те ее проведения — криминала не будет. Это не является безусловным нарушением его прав и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12).

Осмотр

Само право налоговых органов проводить осмотр установлено в подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ и продублировано в п. 4 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». А вот правила его проведения содержит ст. 92 НК РФ.

Итак, правило первое — осмотр помещений проводится только в рамках выездной проверки. Что касается документов и предметов, то это возможно и без решения о выездной ревизии, но при условии, что они были получены инспектором «в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра». Таковы требования п. 2 ст. 92 НК РФ на сегодняшний день.

Однако в практике известны случаи, когда инспекторы проводят осмотры помещений в рамках камералки. Но суды в своей массе поддерживают налогоплательщиков, признавая результаты осмотра, а соответственно, и основанные на них решения незаконными (постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2012 № А35-104/2012, Уральского округа от 23.10.2012 № Ф09-10054/12). Тем не менее есть и иное мнение, основанное на том, что осмотр является самостоятельной формой налогового контроля, а посему может быть проведен в отрыве от выездной проверки (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2011 № А03-8827/2010, Восточно-Сибирского округа от 21.09.2010 № А33-658/2010).

Понятно, что первый подход более выгоден плательщикам. Но помимо этого он и более аргументирован, так как аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 30.11.2011 № 03-02-07/1-411.

Второе правило. Осмотр необходимо проводить исключительно в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). Нарушения этого положения встречаются сплошь и рядом. Важно знать, что игнорирование этого законодательно установленного требования приводит к безус­ловной отмене решений налоговых органов, что подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2012 № А03-2738/2012, Волго-Вятского округа от 15.07.2009 № А17-5639/2008, Восточно-Сибирского округа от 16.02.2011 № А78-4644/2010). Понятых должно быть как минимум двое. Ими могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Но не должностные лица налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ).

В ряде случаев осмотр проводится, чтобы установить реально используемую площадь помещений, наличие или отсутствие средств производства или, например, товара на складе, факт ведения деятельности в арендуемом помещении. При этом налоговые инспекторы посещают помещения налогоплательщика в процессе проверки, подводимой за прошлые периоды. Естественно, что на момент осмотра ситуация может быть иная: договор аренды прекращен, товар реализован, площадь для целей ­ЕНВД изменена.

Проиллюстрируем ситуацию на примере спора, рассмотренного в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.07.2009 № А17-5639/2008. Суд признал протокол осмотра недопустимым доказательством и указал: «Из содержания данных протоколов невозможно определить, каким образом при осмот­ре в 2008 г. помещений налоговый орган пришел к выводу о сдаче их обществом в аренду в 2005 и 2006 гг.». Таким образом, проблему подтверждения фактов, имевших место несколько лет назад, осмотр решить не может (ФАС Центрального округа от 13.02.2012 № А14-314/2011).

Заметим, что неизвещение налогоплательщика о предстоящем осмотре нарушением со стороны налоговых органов не является (постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2012 № Ф09-9981/11).

И в заключение напомним, что с 1 января 2015 г. ст. 92 НК РФ начнет действовать в новой редакции, которая расширит полномочия инспекторов при проведении осмотра. Суть изменений такова: инспекторы получат право в ряде случаев проводить осмотр в рамках камеральной проверки.

Запрос документов

Всем известно, налоговики вправе запрашивать у плательщика документы (ст. 93 НК РФ). Требование направляется различными способами, определенными в п. 4 ст. 31 и п. 1 ст. 93 НК РФ. Обычно инспекторы ограничиваются одноразовым направлением требования и не получив документов, рассчитывают платежи по аналогии (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Причины непредставления документов по требованию могут быть самыми разными. Например, их утрата. Но на самом деле налогоплательщики от представления запрошенных бумаг частенько прос­то уклоняются.

В суде оказывается, что рассчитанные по аналогии доначисления не соответствуют реальным обязательствам. Так как только в процессе судопроизводства организация под разными предлогами подкидывает всю необходимую документацию о деятельности. В результате анализа документов суд приходит к выводу, что доначисления не основаны на фактах, а значит, решение подлежит отмене.

Хочется предостеречь организации от таких действий. Безусловно, суд не вправе отказать налогоплательщику в принятии доказательств, которыми, собственно, документы и являются. Однако сейчас ФНС России совместно с судьями выступили единым фронтом, чтобы пресечь подобные экзерсисы. Налоговая служба еще в конце прошлого года выпустила письмо, в котором дала четкие указания территориальным инспекциям о порядке истребования документов (письмо от 23.12.2013 № СА-4-7/23196). Письмо основано на реальных судебных делах, которые закончились победой налоговиков.

Теперь, если налоговая покажет, что предприняла все необходимые действия по истребованию документов, но налогоплательщик свою обязанность не выполнил, ему будет отказано в признании решении незаконным. Ведь суд не обязан подменять собой налоговый контроль. Особенно в случаях злоупотребления плательщиками своими правами (постановления ФАС Московского округа от 22.01.2013 № А40-1690/12-115-4, от 30.01.2014 № Ф05-17177/2013).

Опрос и пояснения

Участие свидетеля в налоговых спорах регулирует ст. 90 НК РФ. В качестве свидетеля могут быть опрошены любые физические лица, обладающие информацией, которая может быть важна для налогового контроля. Налоговики не вправе допрашивать:

■ лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психичес­ких недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

■ лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к их профессиональной тайне, в частности, адвокат, аудитор.

Свидетеля вызывают в инспекцию повесткой. И в случае неявки без уважительных причин (болезнь, старость, инвалидность) на него налагается штраф по п. 1 ст. 128 НК РФ в размере 1000 руб.

Отметим, что чаще всего в качестве свидетелей вызывают директора компании или иного представителя налогоплательщика. Но для этих случаев существует рекомендация ФНС, которая предписывает у таких лиц брать пояснения в порядке подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

Разница в том, что, во-первых, по ст. 90 НК РФ вызывают свидетелей, а по ст. 31 НК РФ — непосредственно налогоплательщика или его представителя. Во-вторых, за неявку по уведомлению, направленному в рамках подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, ответственность наступает не налоговая, а административная.

Кроме того, уведомление о вызове, направленное в целях реализации права инспекторов, установленного указанной нормой, должно содержать конкретную цель вызова. Важно, что, если в процессе камеральной проверки налоговики не выявили ошибок и иных противоречий в представленной декларации, основания вызывать налогоплательщика для дачи пояснений отсутствуют.

Указанные действия выходят за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной проверки, возлагают на налогоплательщика дополнительные обязанности под угрозой привлечения его к административной ответственности (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2014 № А78-5677/2013, Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08). Таким образом, можно с успехом оспорить действия инспекции по направлению уведомления.

В заключение отметим, что универсальных рецептов по отмене решения налогового органа в силу допущенных чиновниками процедурных нарушений в процессе налогового контроля нет. Общая рекомендация такова — фиксировать все нарушения инспекторов и письменно выражать свое несогласие с теми или иными действиями или бездействиями, своевременно в письменном виде отвечать на запросы и требования. В случае судебного разбирательства такой подход может существенно облегчить задачу по успешному оспариванию.