Рано или поздно практически любая компания сталкивается с таким видом гражданско-правовой сделки как договор подряда. Заключение такого договора несет в себе определенные налоговые риски. Так, на практике налоговые органы достаточно часто требуют переквалифицировать договоры подряда, например, в договор поставки. Существуют и другие проблемы, в частности с НДС при выполнении строительных работ в рамках договора подряда. В нашей статье мы поговорим об этих рисках.
«In» или «out»
В статье 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре такой информации он оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Цена в договоре подряда включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Цена работы может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Она может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (п. 4 ст. 709 ГК РФ). При этом подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик — ее уменьшения (п. 6 ст. 709 ГК РФ).
Если из текста договора не будет понятно, включена ли туда сумма НДС, могут возникнуть проблемы с исчислением НДС. Обычно в договоре делается оговорка — «включая НДС» или «без НДС». Если же этого не сделать, то налоговики однозначно потребуют рассчитать сумму НДС сверх цены договора.
пример
Между ООО «Строитель» и ООО «Флора» был заключен договор строительного подряда на возведение стационарного цветочного магазина. Стоимость договора была определена в твердой сумме — 3 250 000 руб. Оговорки по поводу НДС сделано не было.
По мнению общества, сумма НДС, которую оно должно уплатить в бюджет, составляет 495 763 руб. (3 250 000 руб. : 118% х 18%).
При проверке налоговые органы рассчитали НДС исходя из полной суммы договора. Сумма налога составила 585 000 руб. (3 250 000 руб. х 18%).
Таким образом, цена вопроса — 89 237 руб. (585 000 – 495 763).
Тот факт, что на практике налоговые органы «накручивают» НДС на всю сумму договора, подтверждает арбитражная практика. Позиция налоговиков сводится к следующему.
Налоговые органы считают, что начисление НДС — это совершенно самостоятельная обязанность налогоплательщика. Поэтому нельзя утверждать, что обязанность по уплате НДС сводится к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей товаров, работ, услуг. Ведь покупатели не являются плательщиками данного налога «де юре». Суммы налога, полученные продавцом от покупателей, всего лишь позволяют компенсировать его расходы по уплате данного налога в бюджет «де факто». Поэтому налогоплательщик, не включивший в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму НДС, не освобождается от обязанности по его уплате и уплачивает налог за счет своих собственных средств.
Так что есть в договорах оговорка о включении НДС в общую цену или нет, это не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации данного договора выручки.
Есть судьи, которые такой подход поддерживают (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.09.10 по делу № А05-1517/2010, Волго-Вятского округа от 29.06.2009 по делу № А17-3381/2008, Московского округа от 04.09.2008 № КА-А40/8324-08 по делу № А40-67810/07-112-392). При этом арбитры не принимают следующий контраргумент компаний.
Исходя из ст. 424 ГК РФ, договариваясь о цене, стороны сделки определяют конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой по договору. Поэтому нельзя утверждать, что если налогоплательщик не указал НДС в документах, то налога в цене договора нет. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу указания его в договоре.
Слабость этой позиции, на наш взгляд, состоит в том, что спор-то идет не о наличии или отсутствии налога — в рассматриваемой ситуации он есть в любом случае — а о том, от какой величины его нужно рассчитывать. И получается, что налогоплательщик, не делая в договоре оговорки об НДС, дает налоговым органам все карты в руки — рассчитать налог самостоятельно от известной им цены, а это — цена договора.
Тем не менее описанная позиция налогоплательщиков ранее находила поддержку в судах (например, постановления ФАС Центрального округа от 03.03.2008 по делу № А48-1918/07-6, Северо-Западного округа от 03.12.2007 по делу № А56-15714/2007, Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28).
Как нам кажется, в рассматриваемом вопросе правда на стороне налоговиков. Мы делаем такой вывод на основании позиции ВАС РФ. Так, еще в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 рассматривалось дело, когда подрядчик потребовал от заказчика уплатить НДС сверх твердой цены, отраженной в договоре подряда. При этом НДС в договоре указан не был. Суд встал на сторону подрядчика и заявил, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.
Важным также является постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009. В нем суд дал свой комментарий к ст. 424 ГК РФ, разрушающий позицию налогоплательщиков, о которой мы говорили выше. Он заключается в следующем. Ссылка на положения данной статьи в рассматриваемой ситуации является несостоятельной, так как взыскиваемая с заказчика в счет НДС сумма не признается стоимостью работ и не определяется соглашением сторон, а подлежит взысканию с покупателя в силу прямого указания налогового законодательства.
Подождать нельзя возмещать
Процесс строительства обычно занимает весьма продолжительное время. Из-за этого у заказчика и подрядчика могут возникнуть проблемы с начислением и возмещением НДС.
Что такое «этап»?
В статье 740 ГК РФ установлено, что договор строительного подряда может быть заключен на строительство или реконструкцию объекта в целом или на выполнение отдельных строительных работ. Причем, как следует из ст. 753 ГК РФ, он может предусматривать поэтапную передачу результата выполненных работ. Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ оформляется актом, подписанным заказчиком и подрядчиком.
Но что такое «этап работ»? В Налоговом кодексе это понятие не расшифровывается. Следовательно, нужно применить правило из ст. 11 НК РФ и обратиться к другим отраслям законодательства.
Определение «этапа работы» есть в п. 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (утверждено постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 № 87) и в п. 2 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 № 145). Это строительство одного из объектов капитального строительства или части объекта, если такой объект или его часть могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.
Таким образом, это не некий условный объем работ, а завершение строительства вполне конкретного объекта, который можно автономно эксплуатировать. Например, при строительстве школы возможен такой этап работ, как возведение котельной. А вот такие «этапы работ», как «цоколь», «1-й этаж», «2-й этаж» и т.д., — невозможны.
Подождать, нельзя возмещать
Ситуации, когда заказчик сразу авансом финансирует весь процесс строительства или когда подрядчик проводит строительство полностью за свой счет, получая затем полную компенсацию от заказчика, на практике встречаются редко. Гораздо чаще заказчик финансирует строительство, перечисляя средства после завершения не этапа, в полном смысле этого слова, а некой стадии строительства, например после окончания возведения одного из этажей. Оформить это не сложно. Для этого ежемесячно составляются акты приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.
Вот здесь и появляются вопросы: возникает ли при этом объект обложения НДС? Можно ли выставить счет-фактуру заказчику и может ли он принять «входной» НДС к вычету?
Финансисты считают, что если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача, то подрядчик не должен выставлять счет-фактуру и начислять НДС, а заказчик не может принять к вычету «входной» НДС (письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07). Аналогичного мнения придерживается и ФНС России ( письмо от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).
Однако, как показывает практика, налоговые органы на местах, когда им это выгодно (в отношении начисления НДС), используют совершенно противоположный подход. Об этом мы расскажем чуть позже.
Итак, в вышеназванных разъяснениях чиновники указывают, что в целях исчисления налогов реализацией работ признается передача одним лицом для другого лица результатов таких работ (п. 1 ст. 39 НК РФ). Они отмечают, что операцией по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом обложения НДС, может признаваться передача:
■ или результата выполненных работ по объекту в целом;
■ или результата выполненного этапа строительных работ, предусмотренного в договоре.
Форма № КС-2 — это акт, предназначенный исключительно для расчетов. К сдаче-приемке результатов работ он отношения не имеет. Приемку объекта в целом удостоверяют акт приемки законченного строительством объекта по форме № КС-11 и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14.
Кроме того, свое точку зрения финансисты аргументируют п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51. В нем суд указал, что приемка результата определенного этапа работ связана с переходом риска его случайной гибели или повреждения на заказчика в силу п. 3 ст. 753 ГК РФ. И если этапы работ в договоре не выделены, акт по форме № КС-2 не снимает эти риски с подрядчика и, соответственно, актом приемки результата работ не является.
Подождать нельзя, возмещать
А вот судьи иначе смотрят на вопрос о необходимости начисления НДС подрядчиком и возможности принятия налога к вычету заказчиком. В их решениях, вынесенных в пользу налогоплательщиков, встречаются такие аргументы.
Во-первых, еще Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. было отменено положение, что вычеты НДС производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Вместо этого появилось указание, что «входной» НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов.
Во-вторых, так как подрядчик отражает выручку по работам, принятым заказчиком согласно акту по форме № КС-2, и начисляет на основании этого документа НДС к уплате, то тем самым он создает источник для возмещения налога заказчику. Интересы бюджета это никак не затрагивает.
В-третьих, договор может предусматривать, что передача выполненных работ заказчику производится поэтапно (на наш взгляд, учитывая тонкости определения «этапа строительства» нужно было бы использовать какой-нибудь другой термин), в объемах, указанных в актах по форме № КС-2. Это позволяет сделать правильный вывод об объеме строительно-монтажных работ по возводимым объектам, а также о том, по каким работам предъявлена к вычету сумма НДС.
Что касается ссылок чиновников на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, то на самом деле данный пункт никакого отношения к рассматриваемой теме не имеет. Там рассматривался вопрос о значении акта по форме № КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ. Налоговые отношения тут ни при чем.
Вышеприведенные рассуждения присутствуют, в частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Центрального округа от 01.12.2011 по делу № А35-1398/2011, Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу № А56-25425/2010, Уральского округа от 02.03.2011 № Ф09-11483/10-С2.
Между молотом и наковальней
Между тем, пока чиновники выпускают разъяснения, а суды выносят свои вердикты, налогоплательщики, заключившие договор подряда, так или иначе оказываются под прицелом проверяющих. Дело в том, что зачастую налоговая инспекция, к которой относится заказчик, ни под каким предлогом не разрешает принимать к вычету НДС, а инспекция, в которой числится подрядчик, настаивает на начислении налога и его уплате в бюджет.
В результате в рассматриваемой нами ситуации налоговики подают иски к подрядчикам по поводу начисления НДС при оформлении акта по форме № КС-2, и выигрывают. Так, налоговики одержали победу в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2011 по делу № А39-1488/2010, Уральского округа от 01.06.2011 № Ф09-2373/11-С2. И что самое важное, последнее дело было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-12765/11.
Переквалификация договоров
С договорами подряда связана еще одна неприятная ситуация. С ней сталкиваются компании в том случае, когда по договору подряда подрядчику требуется изготовить для заказчика какую-то вещь. Не так уж и редко налоговики пытаются переквалифицировать договор подряда в договор поставки.
В силу ст. 506 ГК РФ согласно условиям договора поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Как гласит ст. 702 ГК РФ в рамках договора подряда исполнитель обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику.
И в том и в другом случае допускается создание вещи и ее реализация покупателю или заказчику. При этом нормы договоров поставки и подряда могут предусматривать изготовление товара несколькими партиями и равномерную их поставку в течение определенного времени.
Или, например, заказчик заключает договоры на строительство здания, потом получает его в готовом виде и платит за это твердую, заранее установленную цену. Что это: договор подряда на выполнение строительных работ или все-таки покупка недвижимости? Как же отличить один договор от другого?
Способ есть. Посмотрим, например, постановления ФАС Центрального округа от 30.03.2012 № А62-960/2011 и Уральского округа от 05.06.2008 № Ф09-4122/08-С4. Из этих решений видно, что, в отличие от договора поставки, заказчик в договоре подряда контролирует не только полученный результат работы, но и весь процесс ее выполнения. А вот в договоре поставки покупателя волнует только конечный результат, и на то, каким образом продавец его достигает, покупатель влиять не может.