Редко какой процесс производства продукции обходится без потерь используемых в нем материально-производственных запасов. В письме от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45473 Минфин России разъяснил, в каком порядке учитывают технологические потери компании, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Технологические потери — материальные расходы
Определение технологических потерь для целей налогообложения дано в подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Под ними понимаются потери, возникающие при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В частности, к технологическим потерям относятся:
- потери муки при замесе теста (п. 7.2.2 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.07.99);
- потери при передаче тепловой энергии, возникающие через теплоизоляционные конструкции теплопроводов в виде пара, конденсата, воды (п. 2 Порядка определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя, утвержденного приказом Минэнерго России от 30.12.2008 № 325).
Для организаций, которые платят налоги по общей системе налогообложения, проблем с учетом технологических потерь в составе расходов для целей налогообложения прибыли не возникает. Они учитываются в составе материальных расходов. Причем отдельно от затрат на приобретение сырья и материалов. Технологические потери списываются на расходы на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, а сырье и материалы, используемые в производстве, отражаются по подп. 1. п. 1 ст. 254 НК РФ.
Что касается упрощенной системы, то компании, применяющие этот режим налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», могут учесть при расчете налоговой базы материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Исходя из приведенных норм НК РФ, создается впечатление, что глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не препятствует учету в составе расходов и стоимости сырья и материалов, и технологических потерь. Так ли это? Ответ на этот вопрос дали финансисты в комментируемом письме.
Минфин: потери уже учтены в стоимости материалов
Специалисты финансового ведомства напомнили, что в «упрощенке» затраты признаются в составе расходов после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом под оплатой понимается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения такой задолженности (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из этого, при определении налоговой базы стоимость приобретенных сырья и материалов включается упрощенцами в состав расходов в полной сумме после оплаты поставщику приобретенных материалов. Иными словами, технологические потери уже учтены в стоимости списанных на расходы материалов. Поэтому осуществлять в «упрощенке» отдельный учет безвозвратных отходов (технологических потерь) в стоимости приобретенных сырья и материалов нет смысла.
Что не запрещено, то разрешено?
На наш взгляд, позиция Минфина России абсолютно справедлива. Однако в судебной практике есть решение с прямо противоположной позицией. Правда, оно касается плательщиков ЕСХН. Но поскольку состав и порядок признания расходов на ЕСХН и на УСН аналогичен, выводы, сделанные судом, применимы и к упрощенцам.
В деле, рассмотренном ФАС Центрального округа (постановление от 21.08.2012 № А14-5408/2011), налоговый орган посчитал, что компания завысила расходы, уменьшающие налоговую базу по ЕСХН, на сумму технологических потерь, связанных с производством и хранением зерновых культур и зеленых кормов для животных. По мнению налоговиков, поскольку при исчислении ЕСХН расходы определяются по кассовому методу, спорные расходы уже были учтены компанией при производстве сельскохозяйственных культур (оплата труда, приобретение ГСМ, покупка семян и прочие), и учет их в составе расходов в качестве технологических потерь неправомерен.
Но суд с этим не согласился. Он указал, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные ими доходы на материальные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ. Следовательно, компания вправе отнести к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по ЕСХН, технологические потери, связанные с производством сельскохозяйственной продукции.
Мы считаем, что арбитры подошли к решению спора формально, отталкиваясь от дословного прочтения норм Налогового кодекса и не анализируя их экономической сути. Если следовать выводу, изложенному в вышеназванном постановлении, то получается, что компания дважды спишет на расходы одну и ту же сумму в виде технологических потерь.
Первый раз — при отнесении на расходы полной стоимости приобретенных материалов после их оплаты поставщику. Ведь на «упрощенке» стоимость полученных и оприходованных сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-11-11/366). То есть упрощенцы всегда включают стоимость материалов в расходы в полной сумме, в состав которой входят и технологические потери.
И второй раз в составе расходов будут учтены непосредственно технологические потери по уже списанным материалам.
Такой подход приведет к тому, что компания завысит сумму расходов и, как следствие, перечислит в бюджет меньшую сумму налога. А за это Налоговым кодексом предусмотрена ответственность: штраф по ст. 122 НК РФ, а также начисление пеней на сумму недоимки.