1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2285

ВАС РФ дал добро на нулевую ставку по дивидендам

Высший арбитражный суд своим решением от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 признал письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-10/34 не соответствующим действующему законодательству о налогах и сборах. Напомним, что в нем финансисты настаивали на том, что организация не может применять нулевую ставку по налогу на прибыль при выплате дивидендов за 2010 г. из прибыли прошлых лет.

Камень преткновения

Проблема налогообложения дивидендов возникла после того, как Федеральный закон от 27.12.2009 № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) внес в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ изменения. В указанной норме Кодекса перечислены условия, при соблюдении которых можно применять нулевую ставку по налогу на прибыль при выплате дивидендов. До внесения поправок таких условий было три. На день принятия решения о выплате дивидендов получающая доход организация должна была:

  • в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации;
  • иметь собственности должно было находиться не менее 50% вклада (доли). Кроме того, стоимость вклада (доли) в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн руб.

Закон № 368-ФЗ отменил последнее условие. Таким образом, после вступления нововведений в силу нулевой ставкой по налогу на прибыль смогло воспользоваться гораздо большее число налогоплательщиков.

Поправка вступила в силу с 1 января 2011 г. При этом она распространяется на правоотношения по выплате дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ.

В связи с этим возник вопрос: можно ли воспользоваться данным нововведением в ситуации, когда прибыль по итогам 2010 г. отсутствует, а дивиденды выплачиваются за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?

Минфин России: минимизировать налог не получится

Специалисты финансового ведомства заняли позицию не в пользу налогоплательщиков. В своих разъяснениях они прямо указывают на то, что в рассматриваемой ситуации нулевая ставка не применяется. И неважно, что организация-участник в 2011 г. выполняла условия, установленные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (на день принятия решения компания в течение не менее 365 календарных дней владела на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды). Для применения нулевой ставки по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых в 2011 г., необходимо, чтобы по результатам деятельности за 2010 г. была получена прибыль.

Более того, по мнению Минфина России, при выплате дивидендов после 1 января 2011 г. из прибыли прошлых лет должна применяться ставка налога на прибыль в размере 20%. Использование максимальной налоговой ставки финансисты обосновывают тем, что Законом № 368-ФЗ для применения п. 3 ст. 284 НК РФ установлено специальное правило, а именно: эта норма Кодекса начала работать с 1 января 2011 г. только по отношению к дивидендам, начисленным по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды. Поэтому к дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 г., но выплачиваемым после 1 января 2011 г., даже в случае соблюдения условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль применяется общеустановленная ставка 20%.

Именно такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-10/34. Эту позицию поддержали и налоговики. Названное письмо финансистов они довели до нижестоящих органов и налогоплательщиков в письме ФНС России от 16.07.2012 № ЕД- 4- 3/11628.

ВАС РФ накладывает вето

Однако одна организация не согласилась с такими разъяснениями и обратилась в Высший арбитражный суд с требованием признать письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-10/34 недействующим в полном объеме. Причины следующие:

  • разъяснение, содержащееся в оспариваемом письме, незаконно возлагает на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, устанавливая запрет на применение нулевой ставки к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет;
  • в письме устанавливается, что к таким дивидендам должна применяться налоговая ставка в размере 20%, тем самым вводится иное правило, не содержащееся в ст. 284 НК РФ;
  • письмо является нормативно-правовым актом, так как направлено Минфином России для применения в работе налоговыми органами, оно также опубликовано в СМИ совместно с письмом ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10420.

Ответчиком в споре выступал Минфин России. Представители финансового ведомства не согласились с заявленными требованиями. Они настаивали на том, что письмо не является нормативно-правовым актом, подготовлено по запросу налогоплательщика и носит всего лишь рекомендательный характер.

1:0 в пользу организации

Арбитры поддержали компанию в вопросе о том, что оспариваемое письмо Минфина России является нормативно-правовым актом. Дело в том, что из текста упомянутого письма следует, что оно устанавливает обязательные правила поведения для налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо было направлено налоговой службе для руководства в ее практической работе, то есть налоговики должны пользоваться им в ходе проведения налоговых проверок. Этот факт не исключает возможности многократного применения содержащихся в письме разъяснений, что неизбежно приведет к правовым последствиям для неограниченного круга лиц.

При таких обстоятельствах суд пришел к следующему выводу: оспариваемое письмо является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит разъяснения, рассчитанные на многократное применение.

2:0 в пользу организации

Проанализировав изменения, которые внес в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Закон № 368-ФЗ, судьи не согласились и с порядком, который предложил Минфин России в отношении налогообложения дивидендов в ситуации, когда доход выплачивается в 2011 г. и позднее, но на эти цели направляется нераспределенная прибыль прошлых лет, полученная до 2010 г. Приведем логику рассуждений арбитров.

По общему правилу ставка по налогу на прибыль составляет 20%. Но из этого правила есть исключения. Они перечислены в п. 2—5.1 ст. 284 НК РФ. Так, в п. 3 ст. 284 НК РФ сказано, что доходы в виде дивидендов подлежат налогообложению по нулевой ставке при выполнении определенных условий. Как мы уже сказали, с 2011 г. их всего два. Во-первых, компания — получатель дохода должна владеть вкладом (долей) не менее 365 календарных дней. Во-вторых, размер вклада (доли) должен составлять не менее 50% уставного (складочного) капитала выплачивающей дивиденды организации. Согласно п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ указанные правила применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Минфин России, комментируя названные положения, сделал вывод, что у организации, которая при отсутствии чистой прибыли за 2010 г. выплачивает акционеру в 2011 г. дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не имеется оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль по таким доходам. Суд признал данный вывод необоснованным.

Дело в том, что свою позицию финансовое ведомство аргументирует п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ. Однако содержащееся в приведенной норме условие направлено на разрешение вопроса о действии во времени внесенных этим законом изменений. Оно не содержит дополнительного ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки в размере 0% в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Нет такого табу и в п. 3 ст. 284 НК РФ.

Акционерное общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов, источником выплаты которых является прибыль такого общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Такое правило содержится в п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности.

В обоснование свой точки зрения ВАС РФ ссылается на закон об акционерных обществах, потому что истцом по делу выступало именно АО. Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то для них также подходят аргументы суда. Ведь в п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ

«Об обществах с ограниченной ответственностью» содержится аналогичная норма, согласно которой ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

В бухгалтерском учете конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». По окончании года этот счет закрывается, то есть сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Направление части прибыли на выплату учредителям (участникам) дивидендов по итогам утверждения годовой отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Такой порядок установлен в приказе Минфина России от 31.10.2000 № 94г, утвердившем План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению.

Следовательно, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

ВАС РФ указал, что толкование, допущенное Минфином России в оспариваемом письме, в соответствии с которым устанавливается запрет на применение нулевой ставки по налогу на прибыль, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 г. А это противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ.

Кроме того, арбитры указали, что изменения, внесенные Законом № 368-ФЗ в п. 3 ст. 284 НК РФ, направлены на улучшение положения налогоплательщиков. Ведь по сравнению с ранее действовавшей редакцией названной нормы Кодекса теперь организациям для применения нулевой ставки нужно соблюдать не три, а два условия, тогда как разъяснения Минфина России лишают компании такой возможности и ухудшают их положение.

В итоге ВАС РФ признал оспариваемое письмо недействующим в полном объеме.

Последствия для компаний

Конечно же, принятое ВАС РФ решение в пользу налогоплательщиков. Но стоит отметить, что и после выхода оспариваемого письма специалисты финансового ведомства выпускали аналогичные разъяснения (см., например, письма Минфина России от 26.06.2012 № 03-03-06/1/321, от 17.08.2012 № 03-03-06/2/90 и от 12.10.2012 № 03-03-06/1/547). Несмотря на то что в них изложена точно такая же позиция финансистов, оспорить их в Высшем арбитражном суде не получится. Это связано с тем, что перечисленные письма не были доведены до налоговых органов для использования в их работе. Поэтому они носят разъяснительный характер и не могут быть признаны нормативно-правовым актом. А значит, и признать их недействительными будет нельзя. Ведь на основании ст. 192 Арбитражного процессуального кодекса РФ организация может обратиться в арбитражный суд только с заявлением о признании недействующим нормативно-правового акта. Исходя из этого не исключено, что Минфин России, а также налоговые органы будут и дальше придерживаться прежней позиции.

Для тех компаний, кто воспользовался рекомендациями Минфина России, мы советуем все же подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и пересчитать сумму налога по дивидендам исходя из нулевой ставки. Даже если впоследствии возникнут споры с проверяющими по этому вопросу, правомерность своих действий компания легко может доказать в суде, сославшись на комментируемое решение ВАС РФ.