По итогам предпринимательской деятельности за 2004 год декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614. В предлагаемой вниманию читателей статье рассказывается о порядке ее заполнения.
Приложение № 1 «Доходы от реализации» к Листу 02 декларации
Выручка от реализации отражается по строкам:
• 010 «Выручка от реализации — всего»,
• 020 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства»,
• 030 «Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования»,
• 040 «Выручка от реализации прочего имущества»,
• 050 «Выручка от реализации покупных товаров»,
• 060 «Выручка от реализации амортизируемого имущества»,
• 080 и 090 «Выручка от реализации права требования»,
• 100 — отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы.
1. Доходы от передачи имущества в аренду считаются внереализационными доходами, если они не учитываютсяорганизациями как доходы от реализации (ст. 250 НК РФ).
Поэтому организации самостоятельно определяют принадлежность указанных доходов. С целью максимального сближения налогового и бухгалтерского учета при их классификации целесообразно использовать методологию бухгалтерского учета. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой признаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В то же время в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 если доходы от сдачи имущества в аренду не относятся к обычным видам деятельности, то они учитываются в составе операционных доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
По мнению автора, нужно установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации. Если согласно таким документам одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации. Соответственно доходы от аренды необходимо отражать в бухучете в качестве выручки от реализации на счете 90 «Продажи».
Если такие операции не предусмотрены учредительными документами, то нужно установить принадлежность их к предпринимательской деятельности, руководствуясь при этом положениями абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ. Согласно этому абзацу предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Если деятельность по передаче имущества в аренду носит систематический характер, то есть доходы от нее организация получает на протяжении двух и более отчетных периодов, то ее можно рассматривать как предпринимательскую деятельность организации.
Нужно учесть, что главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года установлен единый порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организаций. Ранее операции по уступке права требования относились к внереализационным операциям.
2. При определении доходов от реализации при расчетах за товары (работы, услуги) векселями нужно иметьв виду двойственную природу векселя. Векселя относятсяк ценным бумагам, удостоверяющим имущественныеправа, осуществление или передача которых возможныпри их предъявлении (ст. 142 и 143 ГК РФ). В то же времявексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательствовекселедателя (простой вексель) или иного указанногов векселе плательщика (переводной вексель) выплатитьпо наступлении указанного в нем срока полученныевзаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Отношения по выдаче и погашению векселей регулируются законодательством о векселях. К ним могут применяться положения ГК РФ о займе, если они не противоречат вексельному законодательству. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В связи с этим передача векселя за плату в денежной или натуральной форме относится к операциям по реализации имущественного права. Поэтому у организации — покупателя товаров (работ, услуг), осуществившей расчеты за них передачей векселя, в состав доходов от реализации включается стоимость реализованного имущественного права в сумме, соответствующей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на дату их поступления. У организации — продавца товаров (работ, услуг) выручка от их реализации определяется на дату получения векселя.
Таким образом, и у налогоплательщика — продавца товаров (работ, услуг), и у налогоплательщика-покупателя эти операции рассматриваются как обменные операции. При этом следует иметь в виду, что реализация имущественного права (права требования по векселю) осуществляется только при расчетах за товары (работы, услуги) векселями третьих лиц.
3. При реализации товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) доходы от реализации определяются с учетом требований ст. 316 НК РФ. Сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
ПРИМЕР 1
Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Стоимость товаров — 500 000 руб. Товары отгружены 15 августа 2002 г., получены покупателем 14 сентября 2002 г. Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 14% годовых.
В этом случае в выручку от реализации включаютсяпроценты за товарный кредит в сумме 5833 руб. (500 000руб. х 14% : 100% : 360 дней х 30 дней).Проценты за пользование товарным кредитом за последующие30 дней относятся к внереализационным доходам.
4. При реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами следует иметь в виду положенияп. 1 ст. 20 НК РФ. Организации признаются взаимозависимымилицами, если одна организация непосредственно и(или) косвенно участвует в другой организации и суммарнаядоля такого участия составляет более 20%. Долю косвенногоучастия одной организации в другой через последовательностьдругих организаций рассчитывают как произведение долей непосредственного участия организаций одна в другой.
ПРИМЕР 2
ОАО «Юпитер» владеет пакетом из 70% акций ОАО «Юпитер-Альфа», которое, в свою очередь, принимает долевое участие в уставном капитале ОАО «Сатурн» в размере 50%.
ОАО «Юпитер» и «Юпитер-Альфа» являются взаимозависимыми лицами, так же как и ОАО «Юпитер-Альфа» и «Сатурн», поскольку доли ОАО «Юпитер» в уставном капитале ОАО «Юпитер-Альфа», а ОАО «Юпитер-Альфа» в уставном капитале ОАО «Сатурн» превышают 20%. ОАО «Юпитер» и «Сатурн» являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия ОАО «Юпитер» в уставном капитале ОАО «Сатурн» превышает 20% (50% х 70% : 100% =35%).
ПРИМЕР 3
ОАО «Юпитер» владеет 15% акций ОАО «Юпитер- Альфа» и 10% акций ОАО «Сатурн». ОАО «Сатурн», в свою очередь, владеет 60% акций ОАО «Юпитер- Альфа».
В данном случае доля прямого и косвенного участия ОАО «Юпитер» в ОАО «Юпитер-Альфа» составляет 21% (15% + (60% х 10% : 100%).
По решению суда организации могут быть признаны взаимозависимыми лицами и по другим основаниям, помимо непосредственного участия в уставных капиталах друг друга. Например, если учредителем организаций является одно и то же физическое лицо или группа физических лиц, состоящих в родственных отношениях.
5. Доходы образовательных учреждений должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Об этом указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. № 2487/04.
6. Медицинским организациям, работающим в системе ОМС, нужно учитывать в составе доходов от реализациисредства, полученные ими от страховых организаций,осуществляющих обязательное медицинское страхование(см. Письмо Минфина России от 25 декабря 2003 г.№ 04-02-05/3/106). Эта позиция объясняется тем, что указанныесредства не вошли в перечень доходов, получаемыхорганизациями в рамках целевого финансированияи не учитываемых при определении налоговой базы поналогу на прибыль организаций, установленный подп. 14п. 1 ст. 251 НК РФ.
Расходы, связанные с производством и реализацией (приложение № 2 к Листу 02)
Отражаются расходы на:
• производство товаров, работ и услуг (строки 010,020, 030, 040, 050, 060);
• приобретение товаров (строки 110,120);
• приобретение амортизируемого имущества (строка 150);
• уступку права требования (строки 160—180);
• производство товаров, работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств (строка 190).
Кроме этого, показываются убытки:
• от реализации амортизируемого имущества (строка 200);
• от реализации права требования (строки 210—230);
• обслуживающих производств и хозяйств (строки 240 и 260).
По строкам 290—311 отражаются расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли на основании ст. 270 НК РФ.
1. Сумма прямых расходов по производству товаров, отражаемая по строке 010 приложения № 2, определяется в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.
Согласно п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом
МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, к прямым расходам не относятся расходы на оплату труда работников аппарата управления, а также подразделений, осуществляющих хранение товаров либо заготовку и сбыт товарно-материальных ценностей. Исходя из этого разъяснения в налоговом учете в состав прямых расходов следует включать затраты по оплате труда, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Однако оно не основано на налоговом законодательстве.
Определение расходов на оплату труда, относимых к прямым расходам, приведенное в п. 1 ст. 318 НК РФ, неконкретно.
Поэтому нужно воспользоваться положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и применять методологию бухгалтерского учета.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом МинфинаРФ от 31 октября 2000 г. № 94н, к прямым затратам, связаннымс оплатой труда, относятся расходы, отражаемые насчете 20 «Основное производство». Эти расходы и в налоговомучете следует отражать в составе прямых расходов(вместе с ЕСН).
Расходы по оплате труда, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 25, относятся к расходам, связанным с обслуживанием производства, а не к расходам, связанным с выпуском продукции. В бухгалтерском учете они классифицируются как косвенные расходы, поэтому и в налоговом учете их нужно относить к косвенным расходам.
В отличие от прямых расходов, связанных с оплатой труда, амортизацию следует учитывать в составе прямых расходов по объектам основных средств, по которым в бухгалтерском учете амортизация учитывается на счетах 20, 23 и 25, поскольку все они используются при производстве товаров (работ, услуг).
Расходы вспомогательных производств, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 23 «Вспомогательные производства» в виде амортизации и материальных расходов, учитываются в течение отчетного периода как прямые расходы.
По окончании отчетного периода эти расходы, относящиеся к производству основной продукции, признаются косвенными расходами и учитываются в полной сумме в составе прочих расходов организации.
2. По строке 020 приложения № 2 к Листу 02 декларации отражаются материальные расходы, не относящиеся к прямым расходам. Они учитываются при налогообложении в составе того периода, к которому относятся, в полной сумме на основании положений п. 1 ст. 272 НК РФ. К ним относятся все расходы, указанные в ст. 254 НК РФ, за исключением расходов, указанных в подп. 1 и 4 п. 1 этой статьи.
3. Данные о расходах на оплату труда, не относящихся к прямым расходам, отражаются по строке 030 приложения № 2. К ним относятся расходы на оплату труда, отражаемые на счетах 25 и 26.
4. Суммы амортизации, не относящиеся к прямым расходам, отражаются по строке 040 приложения № 2 к Листу 02 декларации. К ним относится амортизация, начисленная по объектам основных средств, учтенная в бухгалтерском учете на счете 26, а также амортизация, начисленная по нематериальным активам.
5. Прочие расходы, перечень которых дан в ст. 264 НК РФ, отражаются по строкам 070—100 приложения № 2 к Листу 02. При этом следует иметь в виду, что сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в составе расходов отчетного (налогового) периода (строка 090), определяется в соответствии со ст. 268 и 323 НК РФ.
6. По строке 150 приложения № 2 к Листу 02 декларации отражаются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. Показатели указанной строки и строки 090 следует рассматривать в увязке с показателями строки 200 этого же приложения, по которой отражается сумма убытка от реализации амортизируемого имущества.
7. Данные о стоимости реализованного права требования как финансовой услуги отражаются по строке 160, а остоимости права требования, не относящегося к финансовойуслуге, — по строкам 170 и 180 приложения № 2.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ финансовой услугой признается реализация ранее приобретенного организацией права требования долга, то есть перепродажа права требования.
Уступка же права требования долга продавцом товаров (работ, услуг) или кредитором по долговому обязательству к реализации финансовых услуг не относится.
8. Заполнение строк 160—180 должно быть увязано с заполнением строк 210—230 этого же приложения к Листу 02 декларации. Это позволяет избежать двойного учета одних и тех же расходов. При этом отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика, если уступка произведена до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Однако для целей налогообложения убыток учитывается только в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равной доходу от реализации права требования, исчисленной как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты платежа, предусмотренной договором реализации товаров (работ, услуг). Согласно п. 2 названной статьи НК РФ при уступке права требования после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг) образовавшийся убыток относится к внереализационным расходам. При этом 50% убытка разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% — по истечении 45 дней со дня уступки права требования.
ПРИМЕР 4
000 «Нептун» по договору поставки от 15 августа 2004 г. поставило ООО «Вега» товар на сумму 1 000 000 руб. со сроком оплаты 15 сентября 2004 г. Договор цессии с ООО «Юпитер» на сумму 950 000 руб. был заключен 5 сентября 2004 г. Убыток от реализации товаров составил 50 000 руб. (1 000 000 руб. 950 000 руб.).
В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 950 000 руб.
Для целей налогообложения убыток по договору цессии будет принят только в сумме 7774 руб. (950 000 руб. х (13% х 1,1 раза): 100% : 360 дней х 10 дней).
ПРИМЕР 5
Исходные данные те же, что и в примере 5, но ООО «Нептун» уступило право требования 20 сентября 2004 г., то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.
В этом случае сумму убытка (50 000 руб.) в составе внереализационных расходов можно учесть для целей налогообложения следующим образом:
• убыток в размере 25 000 руб. (50 000 руб. х 50% : 100%) — при налогообложении прибыли за III квартал 2004 г.;
• остальную сумму убытка в размере 25 000 руб. (50 000 руб. х 50% : 100%) — при налогообложении прибыли за IV квартал 2004 г.
9. По строкам 240 и 260 приложения № 2 указываются суммы убытка обслуживающих производств и хозяйств, определяемые в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Причем по строке 240 отражаются суммы убытка текущего отчетного (налогового) периода, не учитываемые при налогообложении, а по строке 260 — убыток прошлых лет, учитываемый при налогообложении прибыли текущего года.
10. В строках 280—311 отражается справочная информация о суммах начисленной амортизации, а также о расходах, не учитываемых при налогообложении прибыли.
Показатели приложения № 2 о расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, переносятся в строку 020 Листа 02 декларации.
Внереализационные доходы (приложение № 6 к Листу 02)
1. В состав внереализационных доходов включаются суммы штрафных санкций, признанные должником либо подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу судебного решения (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При этом организации, использующие при налогообложении прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, суммы штрафных санкций включают в налоговую базу отчетного периода их фактического получения.
Все остальные организации учитывают их в начисленных суммах. Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой получения этих доходов (датой признания расходов) является дата признания штрафных санкций должником либо дата вступления в законную силу решения судебного органа. В то же время в ст. 317 НК РФ содержится указание о том, что суммы штрафных санкций и суммы возмещения убытков или ущерба у налогоплательщиков, определяющих доходы методом начисления, отражаются в составе внереализационных доходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Исходя из этого в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ МНС РФ содержится положение об учете сумм штрафных санкций и сумм возмещения убытков независимо от предъявления претензий должникам, если в договорах на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) указаны все обстоятельства, при которых возникает ответственность организаций-должников. В данном случае МНС РФ истолковало в свою пользу противоречивые указания, содержащиеся в ст. 271, 272 и 317 НК РФ. При этом, правда, министерством сделана оговорка, что суммы штрафных санкций признаются доходом организации при отсутствии возражений должника.
Имейте в виду!
Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 признано незаконным предложение абзаца второго п. 1 разд. 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) о включении в состав внереализационных доходов штрафных санкций на основании договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), независимо от признания санкций должниками.
2. Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду независимо от организационно-правовой формы, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей и, следовательно, являются плательщиками налога на прибыль.
В Письме Минфина РФ от 28 января 2004 г. № 04-02- 05/3/6 указывается, что это положение распространяется и на бюджетные учреждения и организации. Объясняется это тем, что ст. 42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
3. В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Однако согласно ст. 316 НК РФ при реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) в состав внереализационных доходов включается только та часть процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, которая приходится на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам.
Проценты, начисленные за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе выручки от реализации.
ПРИМЕР 6
Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Стоимость товаров — 500 000 руб. Товары отгружены 15 августа 2004 г., получены покупателем 14 сентября 2004 г. Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 14% годовых.
В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 5833 руб. (500 000 руб. х 14% : 100% : 360 дней х 30 дней). Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
4. Следует отметить, что положения п. 6 ст. 250 НК РФ не распространяются на кредитные организации и ломбарды.
У кредитных организаций согласно п. 1 ст. 290 НК РФ проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной — банковской — деятельностью.
Поскольку ломбарды отнесены к организациям, осуществляющим деятельность по выдаче гражданам краткосрочных кредитов (займов) ст. 358 ГК РФ, их деятельность по предоставлению кредита, обеспеченного залогом, являя является основной деятельностью. Следовательно, получаемые ломбардами доходы от предоставления кредитов следует рассматривать в качестве доходов от реализации. Хотя в ряде публикаций предлагается учитывать их в составе внереализационных доходов.
5. Действие п. 6 ст. 250 НК РФ распространяется и на доходы, полученные пенсионными фондами от банков в виде процентов, начисленных по договору банковского счета на целевые пенсионные средства. Эти проценты являютсявнереализационными доходами и учитываются при определенииналоговой базы налога на прибыль в общеустановленномпорядке.
6. В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ при принятии налогоплательщиками решения о прекращении образования резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Если налогоплательщиком, использующим резерв по сомнительным долгам, не было принято решение о прекращении его использования, то в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 22 апреля 2004 г. № 04-02-05/5/5).
7. Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученного имущества. При этом под безвозмездно полученным имуществом подразумевается имущество, полученное в собственность организации.
По мнению налоговых органов, под действие указанного пункта подпадают и операции по передаче имущества, в том числе и денежных средств, в безвозмездное пользование.
Эта позиция обосновывается тем, что передача имущества (в том числе денежных средств) в безвозмездное пользование относится к деятельности по оказанию услуг. Поэтому налогом на прибыль облагается не стоимость имущества, передаваемого в безвозмездное пользование, а стоимость услуги по его передаче. Поскольку услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование оказываются на безвозмездной основе, на них распространяются положения п. 8 ст. 250 НК РФ.
Это означает, что при получении такой услуги безвозмездно организация должна для целей налогообложения определить доход, облагаемый налогом на прибыль, исходя из рыночных цен, руководствуясь при этом положениями ст. 40 НК РФ. При этом она обязана в случае необходимости предоставить налоговому органу соответствующую информацию об уровне рыночных цен по таким операциям.
В связи с тем что информации о ценах на услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование в природе не существует, предлагается эти сделки приравнять к сделкам по передаче имущества в аренду. Обосновывается такая рекомендация положениями ст. 689 ГК РФ, согласно которой к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные нормами ГК РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (в аренду).
8. Аналогично операциям по предоставлению имущества в безвозмездное пользование складывается ситуация и в отношении получаемых организациями беспроцентных займов. По мнению налоговых органов, такие операции также подпадают по действие п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученные услуги. Соответственно организации- заемщики должны учитывать в составе внереализационных доходов сумму неуплаченных по беспроцентным займам процентов. Размер таких процентов определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом в качестве рыночной цены услуги по предоставлению займов рекомендуется использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ.
! Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/04 указал, что при получении беспроцентного займа объекта обложения налогом на прибыль не возникает. Суд решил, что операции по предоставлению займа не относятся к операциям по оказанию финансовых услуг. Поэтому до внесения соответствующих изменений в главу 25 НК РФ, предусматривающих налогообложение у организаций-заемщиков сумм материальной выгоды по беспроцентным займам, их налогообложение является противозаконным. Указанным Постановлением ВАС РФ вполне можно руководствоваться и при передаче любого другого имущества в безвозмездное пользование.
9. К внереализационным доходам относятся суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (п. 16 ст. 250 НК РФ).
В то же время при уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат. Об этом указывается в Письме Минфина РФ от 1 июня 2004 г. № 04-02-05/1/44. ЕЛ Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса (ст. 274 НК РФ). При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.
При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков ТМЦ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Поскольку организация не понесла затрат на их приобретение, в соответствии со ст. 252 НК РФ стоимость ТМЦ не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Об этом, в частности, указывается в Письме УМНС по г. Москве от 9 февраля 2004 г. № 26-12/08042.
10. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса (ст. 274 НК РФ). При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.
При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков ТМЦ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Поскольку организация не понесла затрат на их приобретение, в соответствии со ст. 252 НК РФ стоимость ТМЦ не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Об этом, в частности, указывается в Письме УМНС по г. Москве от 9 февраля 2004 г. № 26-12/08042.
Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (приложение №7 к Листу 02)
1. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Эти расходы отражаются по стр. 020 приложения № 7 к Листу 02.
Статьей 269 НК РФ к долговым обязательствам отнесены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления. Налогоплательщик по своему усмотрению может учитывать проценты в размере, равном ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым долговым обязательствам, или равном 15% по валютным обязательствам.
Согласно п. 4 ст. 328 Кодекса организациями, учитывающими доходы и расходы методом начисления, суммы процентов учитываются в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. Организациями, учитывающими доходы и расходы кассовым методом, проценты признаются на дату их уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ, утвержденных Приказом МНС Россииот 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, указывается, чтопри досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиямидоговора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанныйпорядок применяется при досрочном погашении собственныхдолговых обязательств, включая дисконтные векселя.
При досрочном погашении собственного долгового обязательства (включая дисконтные векселя) проценты по указанным обязательствам исчисляются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Затраты на оплату указанных процентов учитываются в составе внереализационных расходов, которые при исчислении налога на прибыль относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по указанному налогу.
Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов.
Проценты по долговому обязательству в виде кредита, полученного в иностранной валюте для приобретения лизингового имущества, включаются в состав внереализационных расходов независимо от даты их начисления: до или после ввода этого имущества в эксплуатацию.
! В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2004 г. по делу № А31-4305/9 и ФАС Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. по делу № Ф03- А59Ю4-2/1266 отмечается, что реструктуризация задолженности по налогам проводится на основании правительственных постановлений. При этом с сумм налоговой задолженности уплачиваются проценты, которые являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств.
При таких обстоятельствах организации обоснованно включают в состав внереализационных расходов начисленные на реструктурированную задолженность проценты.
2. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, утвержденных Приказом МНС России от20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, в случае если организацияначисляет амортизацию по амортизируемому имуществу впериод, когда оно не используется для ведения деятельности,направленной на получение дохода, то суммы начисленнойамортизации не могут уменьшать размер налоговойбазы по налогу на прибыль.
Следовательно, если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использования и далее не используется, затраты на его демонтаж подлежат включению во внереализационные расходы. Если основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, вышеназванные расходы изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость.
3. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
4. В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары, включенной поставщиком товарно-материальных ценностей в их стоимость, покупателем должна исключаться. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на приобретение товарно-материальных ценностей.
Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.
5. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва посомнительным долгам.
Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженности.
Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (Постановление
Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).
В Справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме № ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности, которым будет являться накладная.
Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим истечение срока исковой давности. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ — три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со ст. 190—194, 200 ГК РФ. Срок исковой давности по обязательствам исчисляется со дня, следующего за датой окончания срока исполнения обязательства, определенной договором. Одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, является договор с дебитором.
Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности будет являться приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Таким образом, для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие следующих документов: договора с дебитором, накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, инвентаризационной ведомости по форме № ИНВ-17 с приложением, приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Для того чтобы подтвердить правильность исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской задолженности, организации нужно сохранять и счета-фактуры, выставленные покупателям товаров.
6. Убытки от недостач и хищений учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Списание сумм по недостачам и хищениям в убыток по решению судебных органов вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Такая задолженность в течение пяти лет должна учитываться на забалансовом счете 007. В случае изменения имущественного положения должника исполнительные документы снова направляются в судебные органы для установления факта платежеспособности должника и получения разрешения суда на осуществление удержаний.
Суммы, поступившие в погашение списанной ранее задолженности, учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов.
В Письме МНС РФ от 8 июня 2004 г. № 02-5-10/37 отмечается, что недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли включаются в состав внереализационных расходов в случае отсутствия виновных лиц, так же как и убытки от хищений. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, уполномоченные проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие проводится следователями органов МВД РФ. При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. Потерпевшая сторона на основании подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Отчетность НКО
Заполняем Лист 10 декларации по налогу на прибыль
Поскольку все некоммерческие организации, внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц, являются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ), они обязаны представлять в налоговый орган отчетность по этому налогу.
В составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период представляется Лист 10 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» (далее — Отчет), которому некоммерческим организациям следует уделить особое внимание.
Отчет составляют налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевые поступления, целевое финансирование (кроме средств, выделенных бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов). В нем некоммерческие организации отражают целевые средства, поступившие на содержание и ведение ими уставной деятельности, по видам целевых поступлений, их использование, а также остатки неиспользованных средств.
Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, организация выбирает соответствующие им наименования и коды из приведенной в Приказе МНС РФ от 29 декабря 2001 г. № БГ-3-02/585 таблицы (графы 1 и 2) и переносит соответственно в графы 2 и 3 Отчета.
В Отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по средствам:
— полученным, но не использованным, срок использования которых не истек;
— по которым не имеется срока использования.
При этом в графе 4 указывается дата поступления средств, имеющих срок использования, а в графе 5 — размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 8 Отчета за предыдущий налоговый период.
Далее в Отчете приводятся данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется Отчет.
Графы 4 и 6 в обязательном порядке заполняют:
• благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом РФ от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 4 ст. 16 указанного Закона, если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное:
— не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования;
— благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения;
• иные некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования.
Указанные в Отчете в графе 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом датой получения дохода в соответствии с подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (в ситуации, когда срок использования целевых средств был оговорен передающей стороной как одно из условий их предоставления).
ПРИМЕР 7
Благотворительный фонд «Счастливое детство» учрежден в 2004 г. Обязательств по уплате налога на прибыль за отчетный год у фонда не возникло. Стоимость имущества в виде добровольных пожертвований за 2004 г. составила 500 000 руб., в том числе:
• 100 000 руб. — 12 марта 2004 г. получены денежные средства от ЗАО «Алмаз» (срок использования не установлен);
• 20 000 руб. — 26 апреля 2004 г. получены от 000 «Сапфир» продукты питания (срок использования установлен благотворителем до 10 мая 2004 г.);
• 300 000 руб. — 10 июня 2004 г. получены от ОАО «Опал» денежные средства (срок использования
согласно благотворительной программе установлен в 2 года);
• 80 000 руб. — 24 сентября 2004 г. получены от гражданина Кашина Е. М. денежные средства (срок использования, установленный благотворителем, — до 31 декабря 2004 г.)
Использовано в отчетном году полученных средств и имущества на сумму 330000,0 руб., в том числе:
• 50 000 руб. — из средств, полученных от ЗАО «Алмаз»;
• 20 000 руб. — имущество, полученное от ООО «Сапфир»;
• 180 000 руб. — из средств, полученных от ОАО «Опал»;
• 80 000 руб. — денежные средства, полученные от гражданина Кашина Е. М.
Исходя из условий примера Отчет о целевом использовании имущества (Лист 10 декларации по налогу на прибыль) благотворительный фонд заполняет следующим образом (см. форму).
Г. Кузьмин, ведущий эксперт «БП»