1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2229

Ошибки в бухучете: найти и обезвредить по-новому

Начиная с годовой отчетности за 2010 г. бухгалтеры должны исправлять все ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета, по новым правилам. Для этих целей Минфин России приказом от 28.06.2010 № 63н утвердил ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Чтобы лучше разобраться с нововведениями, сравним действующие правила корректировки бухучета с нормами ПБУ 22/2010.

Как мы делаем сейчас

Одной из главных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому, если бухгалтер допустил ошибку, ее необходимо исправить.

До недавнего времени бухгалтеры при корректировке бухучета руководствовались двумя документами:

n Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение);

n Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее — Указания).

В пункте 11 Указаний определено, что при обнаружении ошибки бухгалтер обязан составить соответствующую справку, изложить в ней суть ошибки и сделать исправительные записи. Порядок исправления зависит от того, в каком периоде выявлена ошибка.

Вариант первый: ошибка обнаружена в текущем периоде до окончания отчетного года. В этом случае корректировка производится по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором выявлены искажения.

Пример 1

Бухгалтер торговой компании обнаружил в августе 2009 г., что в мае того же года в бухгалтерском учете была неправильно списана себестоимость проданных товаров. Вместо 250 000 руб. на расходы было отнесено 300 000 руб. Чтобы исправить ошибку, бухгалтер в августе 2009 г. сделал записи:

Дебет 90-2 Кредит 41

— сторно 50 000 руб. (300 000 руб. – 250 000 руб.) — исправлена ошибка по излишне списанным товарам;

Дебет 99 Кредит 90-9

— сторно 50 000 руб. — исправлена ошибка списания финансового результата по итогам мая. 

Вариант второй: неправильное отражение хозяйственной операции бухгалтер обнаружил после завершения отчетного года, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности. В такой ситуации в бухгалтерский учет вносятся исправительные записи последним днем календарного года, то есть 31 декабря.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, ошибку бухгалтер выявил в январе 2010 г. На момент обнаружения неточности бухгалтерская отчетность еще не была утверждена. Поэтому бухгалтер исправил ошибку точно такой же проводкой, как в примере 1, только сделал он это 31 декабря 2009 г.

Вариант третий: бухгалтер нашел ошибку после завершения отчетного года, когда бухгалтерская отчетность уже была утверждена. В этом случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность не вносятся. Корректировка производится на дату обнаружения ошибки. Бухгалтер должен отразить прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в этом году. Минфин России в письме от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42 рекомендовал делать это проводкой по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с соответствующими счетами.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, неправильное отражение в бухгалтерском учете списания товаров обнаружено в марте 2010 г., после того как бухгалтерская отчетность уже была утверждена. Бухгалтер в марте 2010 г. должен внести в бухгалтерский учет запись:

Дебет 41 Кредит 91

— 50 000 руб. — исправлена ошибка прошлых лет.

Изменения в бухгалтерской отчетности отражаются в том периоде, в котором обнаружены искажения. При этом не имеет значения, к каким периодам относятся изменения — к отчетному или предшествующим. То есть исправления в уже сданную бухгалтерскую отчетность не вносятся. Такое правило предусмотрено в п. 39 Положения.

Применяем правила ПБУ 22/2010

Как уже отмечалось, новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете вступают в силу с годовой отчетности за 2010 г. На это прямо указано в п. 2 ПБУ 22/2010. Возникает вопрос: какими правилами руководствоваться бухгалтерам, если они обнаружили ошибки до окончания 2010 г.? На наш взгляд, в такой ситуации надо применять порядок, действующий сейчас.

Теперь рассмотрим новый порядок корректировки бухгалтерского учета и отчетности. Сразу оговоримся, что новшества не должны применять кредитные организации и бюджетные учреждения (п. 1 ПБУ 22/2010).

Ошибка или не ошибка? Вот в чем вопрос

Итак, ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. В новом ПБУ подробно изложены обстоятельства, способные привести к искажению бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 22/2010):

  • неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильное применение учетной политики организации;
  • неточности в вычислениях;
  • неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестные действия должностных лиц организации.

Обратите внимание: неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая была недоступна организации на момент отражения операции, не признаются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010).

Исправляем огрехи

Принцип корректировки неточностей остался прежним. Как и сейчас, порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.

Ошибка текущего отчетного периода, выявленная до окончания этого года, исправляется в месяце обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010). Если бухгалтер заметил ошибку, допущенную в текущем году, после его окончания, но до даты подписания годового баланса, то исправительные записи делаются декабрем отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). В случае когда годовая отчетность уже подписана, корректировка делается в месяце выявления ошибки. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в прочих доходах или расходах текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Для существенных ошибок свой порядок

Специалисты Минфина России ввели такое понятие, как существенная ошибка. Это ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности. Является ли оплошность существенной, организация решает самостоятельно. При этом она должна исходить не только из величины, но и из характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов исправления существенных ошибок. Так же как и в случае выявления несущественных ошибок, порядок корректировки зависит от момента обнаружения существенных ошибок.

Вариант первый: существенная ошибка предшествующего года найдена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям. Исправления вносятся декабрьскими записями. Обратите внимание: такой порядок действует в том случае, когда отчетность должна быть представлена акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и другим пользователям. Если же в указанный промежуток времени годовая отчетность представлена каким-либо иным пользователям (например, банку для получения кредита), организация должна просто заменить ее на правильную (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

Бухгалтер ООО «Прогресс» нашел ошибку в годовой отчетности за 2010 г. в феврале 2011 г. Она заключалась в том, что в октябре 2010 г. из-за сбоя компьютерной программы на расходы были отнесены затраты на рекламу в размере 500 000 руб. вместо 50 000 руб. На момент обнаружения ошибки баланс был подписан, но отчетность еще не направлена учредителям. Ошибка была признана существенной. В бухгалтерском учете сделали запись:

31 декабря 2010 г.

Дебет 90 Кредит 44

— сторно 450 000 руб. (500 000 руб. – 50 000 руб.) — сторнирована излишне учтенная сумма рекламных расходов.

Вариант второй: существенная ошибка предыдущего года выявлена после представления бухгалтерской отчетности пользователям, но до даты ее утверждения. Порядок исправления такой неточности будет такой же, как и в предыдущем варианте. При этом в пояснительной записке к новой отчетности необходимо указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленный пользователям вариант и основания для ее пересмотра. Ну и конечно же пересмотренную отчетность необходимо направить пользователям.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, на момент обнаружения ошибки отчетность была направлена учредителям для ознакомления, но не была утверждена. В бухгалтерском учете 31 декабря 2010 г. будет сделана такая же проводка, как и в примере 4.

Вариант третий: бухгалтерская отчетность на момент обнаружения ошибки уже утверждена. В этом случае в текущем отчетном периоде бухгалтер должен сделать записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с соответствующими счетами. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года (п. 48 ПБУ 4/99).

Поскольку по правилам бухгалтерского учета отчетным периодом признается месяц, ошибку необходимо исправить в месяце ее обнаружения.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности. На момент обнаружения ошибки бухгалтер сделает запись:

Дебет 44 Кредит 84

— 450 000 руб. — исправлена ошибка прошлых лет.

Кроме внесения в бухгалтерский учет исправительных записей бухгалтеру необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий календарный год. То есть бухгалтер должен внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых показатели текущего года сравниваются с данными предыдущих лет. Например, это касается отчета о прибылях и убытках. Обратите внимание: данное правило не действует в случаях, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествовавших отчетных периодов.

Сравнительные показатели бухгалтерской отчетности пересчитываются путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет называется ретроспективным. Он осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010).

Предположим, выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности. Тогда бухгалтер должен откорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала (п. 11 ПБУ 22/2010).

Если компании не удается определить влияние ошибки на более ранние периоды, представленные в отчетности, необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который можно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке к годовой отчетности надо указать причины, по которым организация не может выявить последствия влияния ошибки. Кроме того, нужно описать способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и отразить период, начиная с которого внесены корректировки (п. 16 ПБУ 22/2010). При исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать это в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).