Резолютивная часть постановления объявлена 04.08.2014
Полный текст постановления изготовлен 08.08.2014
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.
судей Егоровой Т.А., Черпухиной В.А.
при участии в заседании:
от заявителя - Щекин Д.М., дов. от 24.09.2013 № 3, Розинский П.Б. по дов. от 24.09.2013 № 4
от заинтересованного лица - Пронин А.В., дов. от 08.09.2013, Романова Д.В., дов. от 03.07.2014 № 333,
рассмотрев 04.08.2014 в судебном заседании кассационную жалобу
ОАО «Капитал и Здание»
на решение от 12.02.2014
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
на постановление от 30.04.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Окуловой Н.О., Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г.,
по заявлению ОАО «Капитал и Здание» (ИНН 1027739691341, ОГРН 7705244471)
к ИФНС России № 5 по г. Москве (ИНН 7705045236, ОГРН 1047705092380)
о признании недействительным решения
установил:
ОАО «Капитал и Здание» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным Решения ИФНС России № 5 по г. Москве от 14.06.2013 № 14/95 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организации в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 656 619 руб., о доначислении налога на прибыль в сумме 52 730 203 руб., начисления пени в соответствующем размере и требования от 10.09.2013 г. № 13051 в соответствующей части.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.02.2014, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2014, требования общества удовлетворены частично. Указанные ненормативные акты налоговой инспекции признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль в размере 3 285 795 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.
Законность вынесенных по делу судебных актов в части удовлетворения требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой со ссылкой на неправильное применение судами норм материального права ставится вопрос о их отмене и вынесении нового судебного акта об удовлетворении требований.
ИФНС России № 5 по г. Москве в отзыве на кассационную жалобу полагает в обжалуемой части судебные акты законными и обоснованными, в связи с чем просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебных актов, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению.
Судом при рассмотрении дела установлено и подтверждается материалами дела, что по результатам выездной налоговой проверки общества ИФНС России № 5 по г. Москве вынесено решение от 14.06.2013 № 14/95 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым доначислен налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общем размере 53 126 079 руб., пени в общем размере 7 971 893 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общем размере 10 546 123 руб.
Решением УФНС России по г. Москве от 02.09.2013, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 9 889 504 руб. и доначисления пени в размере 7 474 447 руб., в остальной части решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.
Предметом кассационной проверки являются судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2010 и 2011 годы в связи с исключением из состава внереализационных расходов затрат в виде начисленных процентов по кредитному договору, заключенному с АКБ ОАО «Росбанк».
Обществу вменяется нарушение пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отказывая заявителю в удовлетворении требований в данной части, суды исходили из того, что в проверяемый период проценты по вышеуказанному договору займа обществом заимодавцу не выплачивались и по условиям заключенного договора должны быть выплачены после погашения основной суммы займа.
С учетом указанных обстоятельств, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, судами сделан вывод об отсутствии у общества оснований для учета для целей налогообложения обсуждаемых расходов ранее того периода, в котором в соответствии с условиями договора возникнет обязательство по выплате процентов.
Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении дела не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое пользование заемными средствами.
Порядок признания расходов при методе начисления, который в соответствии с учетной политикой применяется налогоплательщиком, установлен статьей 272 НК РФ.
В силу пункта 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2011 года) по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Новой редакцией данной нормы, введенной Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ и действовавшей в проверяемый период, уточнено, что проценты по долговым обязательствам включаются в расходы на конец месяца соответствующего налогового периода.
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа определен в статье 328 НК РФ.
Абзацем вторым пункта 4 указанной нормы установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений этого пункта.
Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Из указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, исходя из условий заключенного договора займа.
Судами в ходе рассмотрения дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что условиями обсуждаемого договора (пункт 3.1.1) предусмотрена уплата процентов за пользование предоставленными в рамках договора кредитом в размере 9,5% годовых.
Проценты начисляются кредитором на остаток задолженности по основному долгу, учитываемому на лицевом счете, на начало каждого операционного дня (п. 3.3 договора). Уплата процентов, предусмотренных пунктом 3.1.1. Договора, производится на дату возврата кредита (п. 3.4. Договора).
С учетом указанных условий кредитного договора и учетной политики общества на 2010 и 2011 годы в совокупности с положениями статей 272 и 328 НК РФ, обязательства по уплате процентов возникают у заявителя с момента получения им кредитных средств, проценты начисляются обществом ежедневно, в связи с чем общество вправе учитывать указанные проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов, что согласуется с принципом равномерности признания доходов и расходов.
Судами при применении указанных законоположений не учтены условия заключенного договора, как это предусмотрено статьями 272 и 328 НК РФ, и то обстоятельство, что заимодавцем проценты начислялись также ежедневно и учитывались при определении налоговой базы в составе доходов в тех же налоговых периодах, в которых обществом учитывались проценты в расходах.
При этом представленными обществом в материалы дела доказательствами подтверждено, и не оспаривается налоговым органом, что в 2012 - 2013 годах произошло частичное погашение кредита, а 30.01.2014 произведена уплата процентов за 2010 - 2011 годы в сумме более 300 млн. руб.
Ссылка судов на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в Постановлении Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, сделана без учета того, что изложенные в нем выводы касаются иных фактических обстоятельств, поскольку в деле, рассмотренном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, договор займа предусматривал начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В рассматриваемом случае договором займа предусмотрено ежедневное начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
При этом судом кассационной инстанции принимается во внимание, что официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, выраженная в многочисленных разъяснениях, дававшихся, как до Постановления Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, так и после него, заключается в том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 № 03-03-06/2/28977, от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 № 03-03-06/1/26470, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153, от 11.03.2013 № 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5479, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/122 и другие).
Кроме того, на заявление ОАО «Капитал и Здание» Минфином России был дан письменный ответ от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251, в соответствии с которым в рассматриваемой ситуации проценты по все видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.
Также судом учитывается, что Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ в пункт 8 статьи 272 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании осуществленным и включению в состав соответствующих расходов процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом «независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором».
Указанным изменениям законодателем не придана обратная сила, однако, суд кассационной инстанции соглашается с доводами общества о том, что данной редакцией только конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, что согласуется с нормами статей 272 и 328 НК РФ, ими не вводится новое правовое регулирование, а лишь уточняется ранее действовавший порядок признания обсуждаемых расходов.
При ином толковании изменений с учетом отсутствия в Федеральном законе № 420-ФЗ специальных (переходных) положений о порядке признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным, но не уплаченным до 01.01.2014, исключается возможность их учета для целей налогообложения после указанной даты.
На основании изложенного выводы судов о необоснованном отражении налогоплательщиком спорной суммы процентов за пользование заемными денежными средствами для целей налогообложения в составе внереализационных расходов 2010 и 2011 годов не согласуются с нормами главы 25 НК РФ, в их системном толковании, в том числе с учетом конкретных условий кредитного договора.
При изложенных обстоятельствах состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене по основаниям, предусмотренным частью 2 статьи 288 АПК РФ.
Поскольку установления по делу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции полагает возможным в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести новый судебный акт об удовлетворении требований общества в данной части.
Судебные акты в не обжалуемой части в силу статьи 286 АПК РФ судом кассационной инстанции не проверялись.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 12 февраля 2014 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2014 года по делу № А40-135396/13 в части отказа обществу в удовлетворении требований отменить.
Требования ОАО «Капитал и Здание» удовлетворить.
Признать недействительными Решение ИФНС России № 5 по г. Москве от 14.06.2013 № 14/95 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 49 444 408 руб. и Требование от 14.06.2013 № 13051 об уплате налога, сбора, пени и штрафа в той же части.
Взыскать с ИФНС России № 5 по г. Москве в пользу ОАО «Капитал и Здание» судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 6 000 руб.
Председательствующий судья
Н. Коротыгина
Судьи
Т. Егорова
В. Черпухина