Учет у подрядчика
Подрядчики — это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Цена в договоре, как это установлено ст. 709 ГК РФ, включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
На основании ст. 346.15 НК РФ строительная организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму полученного дохода по договору подряда определяет по правилам ст. 249 НК РФ — исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы. Таким образом, доходом генерального подрядчика в целях налогообложения является вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы (с учетом сумм, причитающихся субподрядчикам) (см. письмо Минфина России от 20.12.2010 № 03-11-06/2/190).
В соответствии с подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, исчисляющий налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика относятся в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями, а следовательно, может учитываться для целей налогообложения в составе материальных расходов (письма Минфина России от 30.08.2011 № 03-11-11/220 и от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5).
Пример 1
Организация-генподрядчик, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», получила от заказчика оплату за выполненные подрядные работы в сумме 9 500 000 руб., из которых 4 000 000 руб. перечислены субподрядчику.
При определении налоговой базы в доходах организации будет учтена сумма 9 500 000 руб., в расходах — 4 000 000 руб.
Подрядные организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, должны исчислять налог исходя из всей суммы выручки, полученной от заказчика (без уменьшения на стоимость услуг субподрядчиков).
Пример 2
Для условий предыдущего примера организация-генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».
При определении налоговой базы по единому налогу в составе доходов организации, подлежащих налогообложению, будет учтена сумма 9 500 000 руб.
Учет у заказчика-застройщика
Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (п. 3 ст. 4) определяет заказчиков как уполномоченных на то инвесторами физических и юридических лиц, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Для осуществления строительства заказчики-застройщики привлекают средства инвесторов и (или) дольщиков.
Порядок организации учета средств целевого финансирования, полученных организацией-застройщиком, при-
меняющей упрощенную систему налогообложения, от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, описан в письмах Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1- 6 и от 15.02.2005 № 03-03-02-04/1/41.
Рассмотрим основные положения указанных писем.
Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения по единому налогу организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков признаются целевым финансированием на основании договора долевого участия в строительстве только при выполнении следующих условий:
— средства должны использоваться по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования (п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), полученное в рамках целевого финансирования, признается внереализационным доходом налогоплательщика и включается в налоговую базу по единому налогу;
— средства должны использоваться по целевому назначению в период осуществления строительства. Согласно письму Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-02-04/1-6, если договоры долевого участия в строительстве заключаются после окончания строительства объекта и регистрации права собственности на объект за заказчиком-застройщиком (подачи документов на регистрацию), в целях налогообложения такая сделка квалифицируется исходя из положений гражданского законодательства как купля-продажа недвижимости и соответственно положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к таким правоотношениям не применяются;
— налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов не учитываются при исчислении единого налога (письмо Минфина России от 22.09.2010 № 03-11-06/2/149). В случае если какое-либо из перечисленных условий не выполняется, организация-застройщик должна учитывать в качестве доходов денежные средства, полученные от дольщиков, при исчислении единого налога (письмо Минфина России от 15.02.2005 № 03-03-02-04/1/41).
Минфин России в письмах от 22.09.2010 № 03-11-06/2/149 и от 28.04.2009 № 03-11-06/2/71 разъяснил, что организация, осуществляющая функции застройщика и генподрядчика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство за счет средств дольщиков по сравнению с их сметной стоимостью.
Иногда в договорах долевого участия на строительство объектов недвижимости не предусматривается размер вознаграждения заказчика-застройщика и возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью.. При этом договорами предусматривается, что неизрасходованные целевые средства участников долевого строительства, оставшиеся у застройщика по окончании строительства, являются премией застройщика, которая остается в его распоряжении.
Минфин России в письме от 22.07.2011 № 03-11-06/2/109 разъяснил, что при заключении такого рода договоров организации, являющиеся застройщиками, в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, должны учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, по окончании строительства.
Состав расходов организации-застройщика определяется в общеустановленном порядке — в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты (при условии, конечно, что они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, как это предусмотрено п. 1 ст. 252 НК РФ).
В вышеуказанном письме Минфина от 09.09.2005 отмечается, что расходы на содержание службы заказчика, соответствующие их перечню, приведенному в ст. 346.16 НК РФ, и осуществленные до получения доходов от строительства объектов за счет средств инвесторов, могут учитываться для целей налогообложения и отражаться в налоговой декларации по единому налогу.
