Общий порядок определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ), а также особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ) не распространяются на сделки инвестиционного характера по передаче имущественных прав на нежилые помещения. Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09. В документе содержатся и другие интересные выводы, затрагивающие начисление налога на прибыль и НДФЛ при осуществлении подобных сделок.
Отправной точкой для развития налогового спора послужила выездная налоговая проверка. По ее результатам ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска вынесла решение о доначислении ООО «Новострой» налога на прибыль, НДС и НДФЛ, а также пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 и ст. 123 и 126 НК РФ. Это решение общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган — Управление ФНС России по Новосибирской области. Но оно оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и утвердило решение инспекции. Полагая, что упомянутые решения вынесены с нарушением НК РФ, общество оспорило их в суде.
Спорных эпизодов было три: по НДС, по налогу на прибыль и по НДФЛ. Но, прежде чем перейти к их обсуждению, изложим суть сделок.
Инвестиционные сделки
По договорам об инвестиционной деятельности, заключенным в 2004—2007 гг. между ООО «Новострой» (инвестор) и ЗАО «ОЛДВИ» (заказчик-застройщик), последний привлек денежные средства инвестора в реконструкцию здания автовокзала и принял на себя обязательство передать обществу по окончании строительства в собственность нежилые помещения, расположенные в указанном здании.
Впоследствии инвестор с согласия заказчика-застройщика передал свои права и обязанности по данным договорам другим лицам, заключив с ними соглашения об уступке.
Так, общество заключило с О.И. Власовым договор, в силу которого приняло на себя обязательство передать данному лицу права инвестора в отношении нежилых помещений площадью 230 кв. м, подлежащих передаче обществу по договору об инвестиционной деятельности, после исполнения О.И. Власовым обязательства по оплате указанного права (13 800 000 руб.).
Аналогичный договор о передаче прав инвестора после получения оплаты за уступаемое право (1 350 000 руб.) был заключен с В.И. Турчинским в отношении нежилых помещений площадью 30 кв. м, также подлежащих передаче обществу по договору об инвестиционной деятельности.
В дальнейшем общество расторгло названные договоры, заключив с контрагентами соглашения, по условиям которых обязалось выплатить стоимость прав, подлежавших передаче на основании расторгнутого договора: О.И. Власову — 13 800 000 руб. плюс компенсация 3 646 000 руб., В.И. Турчинскому — 1 350 000 руб. плюс компенсация 450 000 руб.
НДФЛ
Инспекция квалифицировала выплаченные О.И. Власову и В.И. Турчинскому суммы как доход, а ООО «Новострой» — как налогового агента, в обязанности которого входило исчисление и перечисление в бюджет сумм НДФЛ. Между тем суды всех инстанций при рассмотрении указанного эпизода пришли к выводу, что у общества отсутствуют основания, установленные главой 23 НК РФ, для исчисления и удержания с названных физических лиц НДФЛ, и отменили в соответствующей части решения налоговиков.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2009 № Ф04-5068/2009(13184-А45-49), Ф04-5068/2009 (19016-А45-49), Ф04-5068/2009(20336-А45-49) отмечено, что между ООО «Новострой», О.И. Власовым и В.И. Турчинским заключены договоры гражданско-правового характера, предметом которых является переход имущественного права (реализация имущества). В силу ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. В пункте 2 названной статьи предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. На основании п. 1 и 2 ст. 228 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог:
— физические лица — исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
— физические лица — исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
Положения подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющие налогооблагаемый доход физических лиц, сформулированы таким образом, что позволяют сделать вывод об отнесении к доходам от реализации имущества физического лица дохода, полученного в результате передачи имущественных прав на основании гражданско-правового договора.
Руководствуясь приведенными нормами, кассационная коллегия сочла, что к спорным правоотношениям применимы положения ст. 228 НК РФ. Поэтому общество, не являясь налоговым агентом, не должно нести обязанности, предусмотренные ст. 226 НК РФ.
Легитимность вердиктов нижестоящих судов по этому эпизоду ВАС РФ подтвердил в отказном Определении от 22.12.2009 № ВАС-13640/09 (на жалобу налоговиков).
Налог на прибыль
Принимая решение о доначислении 995 040 руб. налога на прибыль и взыскании сумм пеней и налоговых санкций, инспекция исходила из отсутствия оснований для учета в составе внереализационных расходов сумм, уплаченных обществом контрагентам при расторжении соглашений об уступке прав по договорам об инвестиционной деятельности.
Инспекторы квалифицировали выплаченные О.И. Власову и В.И. Турчинскому суммы в той части, в которой они превышали стоимость прав, обязательство по уступке которых было принято обществом на основании расторгнутых договоров, как экономически не оправданные расходы и исключили суммы указанного превышения из состава расходов как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Суды, отказывая в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, исходили из того, что спорные суммы 3 646 000 и 450 000 руб. не могут быть квалифицированы в качестве обоснованных затрат и учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Дело в том, что договоры об уступке не содержали условий об ответственности общества и о выплате каких-либо компенсаций в пользу контрагентов в случае расторжения названных договоров, претензий со стороны названных лиц не предъявлялось, в суд за защитой они не обращались. Кроме того, как посчитали судьи, общество не представило доказательств обоснованности размера выплаченных компенсаций.
По мнению ВАС РФ, высказанному в Определении от 17.12.2009 № ВАС-13640/09, суды все же кое-что не учли.
Высшие арбитры подчеркнули, что урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможность учета в составе расходов обоснованных затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу суммы компенсации, неустойки и т.п.
Содержащаяся в абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ норма о принятии расходов для цели налогообложения при условии их экономической оправданности, требуя установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение дохода, не допускает возможности ее произвольного применения. Расходы не могут быть признаны необоснованными при отсутствии соответствующих доказательств. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика ложится на налоговые органы. Инспекция не представила доказательств необоснованности размера компенсаций, выплаченных контрагентам при расторжении договоров, а общество представило — и при рассмотрении возражений на акт проверки, и при разрешении дела в судах. Налогоплательщик приводил доводы об обоснованности выплаченной компенсации (исходя из удорожания стоимости 1 кв. м строительства и, как следствие, увеличения стоимости права требования по инвестиционному договору, произошедшего за период с момента заключения соглашения об уступке прав по указанному договору до момента его расторжения), а также о получении дохода в результате последующей уступки соответствующих прав требований к застройщику. Но суды эти доводы не оценили. Зато их оценил Президиум ВАС РФ. Он отменил судебные решения нижестоящих инстанций в соответствующей части и признал недействительными решения ИФНС и УФНС (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09).
НДС
Основанием доначисления 5 097 752 руб. НДС, начисления 960 700,93 руб. пеней и взыскания 1010550,40 руб. налоговых санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы с операций по передаче имущественных прав О.И. Власову и В.И. Турчинскому (по уступке требований к застройщику о передаче нежилых помещений по договорам об инвестиционной деятельности).
НДС с операций по уступке указанных требований к застройщику общество исчислило с налоговой базы, рассчитанной как разница между стоимостью переданных имущественных прав, определенной в соглашениях об уступке, и расходами на их приобретение, которые понесены обществом как инвестором в рамках договоров об инвестиционной деятельности. Не согласившись с данным порядком расчета в части учета указанных расходов, инспекция доначислила НДС.
Признавая правомерным доначисление обществу НДС исходя из стоимости переданных прав без учета понесенных обществом расходов, суды основывали свои выводы на положениях ст. 153 и 155 Налогового кодекса РФ.
Суды отметили, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ). В пункте 3 ст. 155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, согласно которому база определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.
Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений ст. 155 НК РФ подобных особенностей не предусмотрено, налоговая база по таким операциям определяется в общеустановленном порядке, закрепленном в п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.
В то же время, как подчеркнула коллегия судей ВАС РФ в Определении от 17.12.2009 № ВАС-13640/09, анализ судебно-арбитражной практики показал отсутствие единообразия в вопросах толкования и применения названных положений главы 21 НК РФ в аналогичных ситуациях.
Суды, удовлетворяя требования налогоплательщиков, исходят из следующего. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях применения 21-й главы не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Это, в частности, операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов и др.).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ). Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в объеме и на условиях, существовавших к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» отношения между субъектами инвестиционной деятельности устанавливаются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними на основании ГК РФ.
В статье 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ определено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного результата.
С учетом сказанного высшие арбитры сделали вывод: когда передача имущественных прав (уступка права требования) не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер, применение положений ст. 154 и 155 НК РФ, регулирующих порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а также особенности такого налогообложения при передаче имущественных прав, необоснованно. То есть налогоплательщик вообще не должен был начислять в этом случае НДС.
Таким образом, и этот эпизод общество выиграло.
Если спор не разрешен в досудебном порядке
Один из вердиктов ВАС РФ по делу ООО «Новострой» имеет значение и для практики досудебного урегулирования налоговых споров.
С 2009 г. действует п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Он гласит, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. При обжаловании такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о его вступлении в силу.
Возникает вопрос: какое решение следует обжаловать в суде — первоначально принятое ИФНС или отказное решение УФНС?
Управление ФНС России по Новосибирской области приводило в ходе судебного разбирательства довод, что его решение не является самостоятельным предметом обжалования. Но все судебные инстанции, вплоть до ВАС РФ, этот довод отклонили (Определение ВАС РФ от 22.12.2009 № ВАС-13640/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2009 № Ф04-5068/2009(13184-А45-49), Ф04-5068/2009(19016-А45-49), Ф04-5068/2009(20336-А45-49)).
Так, в окружном суде налоговикам напомнили, что в соответствии со ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение инспекции без изменения, а жалобу — без удовлетворения. В силу п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. То есть правовые последствия для налогоплательщика в виде исполнения определенных решением налогового органа налоговых обязательств наступают с момента утверждения решения вышестоящим налоговым органом (в данном случае — УФНС России).
Итак, налогоплательщик, который соблюдает процедуру досудебного урегулирования налоговых споров и получает отказное решение от вышестоящего налогового органа в ходе апелляционного обжалования решения налоговой инспекции, вправе обжаловать в суде оба решения налоговиков.