1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 951

Уничтожаем импортную продукцию…

Спецификация товара

Такая продукция, как лекарственные средства, требует сертификации и имеет ограниченный срок годности. Не проданные до истечения такого срока лекарства, а также и импортные препараты, не прошедшие сертификацию на территории нашей страны, приходится уничтожать. На конкретных ситуациях разберем, как учесть возникающие при этом расходы и принятый к вычету НДС.

 

…с истекшим сроком годности или с испорченной упаковкой

Ситуация 1. На складе организации находятся лекарственные средства, полностью прошедшие таможенную очистку. НДС, уплаченный таможне, отнесен на расчеты с бюджетом при оприходовании товара. Данный товар подлежит списанию (уничтожению с помощью специализированной компании).

Можно ли отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость уничтоженного товара, а также расходы по уничтожению? Как быть с НДС, уплаченным на таможне? Необходимо ли его восстанавливать?

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ убытки, понесенные заявителем в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В перечне убытков, установленных п. 2 ст. 265 НК РФ, стоимость уничтоженных в связи с истечением срока годности товаров и расходы на их уничтожение отсутствуют. Однако перечень убытков, приравниваемых к расходам, является открытым.

При этом перечень самих внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). К расходам (убыткам) предъявляются следующие требования: они должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ), то есть быть обоснованными или экономически оправданными (п. 1 ст. 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии со ст. 31 Закона от 22.06.98 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон № 86-ФЗ) запрещается продажа лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности, фальсифицированных лекарственных средств.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 31 Закона № 86-ФЗ лекарственные средства, пришедшие в негодность, лекарственные средства с истекшим сроком годности и фальсифицированные лекарственные средства подлежат уничтожению. Существует специальный порядок уничтожения лекарственных средств, утвержденный Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 № 382 «Об утверждении Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств».

Таким образом, считаем, что включение стоимости уничтоженных в связи с истечением срока годности лекарственных средств, а также расходов по их уничтожению в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль правомерно. Данная позиция отражена в Письме Минфина РФ от 27.10.2005 № 03-03-04/4/69.

 

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ

В указанном Письме представители Минфина РФ разъясняют следующее.

«Понятие «экономическая оправданность расходов» Кодексом не раскрывается... экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания пред-принимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка».

 

Однако существует и противоположная позиция налоговых органов.

 

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ

В своем Письме от 27.01.2005 № 20-12/5630 УФНС РФ по г. Москве так обосновывает свою позицию.

«Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в случае списания (уничтожения) товаров с истекшим сроком годности (хранения) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию непосредственно не связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли».

 

Таким образом, возможно, право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организации придется отстаивать в суде.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

·        товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;

·        товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов при ввозе товара являются таможенный режим, указанный в п. 2 ст. 171 НК РФ (в данном случае режим выпуска для внутреннего потребления), приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо перепродажи, принятие его к учету и фактическая оплата. При этом фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

·        передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

·        дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов и имущественных прав, для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подп. 1 рассматриваемого пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Таким образом, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ применим только к конкретным операциям, указанным в п. 2 этой статьи.

Получается, что нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить для бюджета ранее предъявленную к вычету сумму налога на добавленную стоимость по списанным и уничтоженным товарам. Такой же позиции придерживаются суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 №А05-7996/2005-29, от 23.03.2005 №А56-23075/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 №Ф04-2852/2005(11079-А45-18).

Однако налоговые органы придерживаются иной позиции. В частности, по разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Таким образом, в случае если организация не восстановит НДС, в данной ситуации есть вероятность, что ей придется иметь дело с судом.

 

…не прошедшую сертификацию

Ситуация 2. Товары (лекарственные средства) находятся на таможенном складе. Они выпущены таможней в режиме условного выпуска, таможенные платежи и НДС оплачены. Но данная продукция не может быть выпущена в свободное обращение, так как органы сертификации отказали в выдаче сертификатов на нее.

Срок хранения товаров в режиме условного выпуска истек, и организация вынуждена их уничтожить.

Срок годности лекарственных средств не истек.

Кроме того, таможня наложила на организацию административный штраф за просрочку срока хранения.

Можно ли стоимость товаров и расходы по уничтожению отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль? Можно ли зачесть НДС, уплаченный таможенным органам при расчете с бюджетом?

Как изменится ситуация, если товары не прошли режим условного выпуска?

 

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Таким образом, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты только при помещении товара под режимы выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

В соответствии со ст. 163 Таможенного кодекса РФ выпуск для внутреннего потребления — таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их ввозе с этой территории.

В соответствии со ст. 209 ТК РФ временный ввоз — таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 197 ТК РФ переработка вне таможенной территории — таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.

В данном случае таможенными органами в режиме условного выпуска выпущены товары без представления документов и сведений, подтверждающих соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 151 ТК РФ товары, выпуск которых осуществлен таможенными органами без представления документов, подтверждающих соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, запрещены к передаче третьим лицам, в том числе путем их продажи или отчуждения иным способом, а в случаях, если ограничения на ввоз указанных товаров установлены в связи с проверкой качества и безопасности этих товаров, запрещены к их использованию (эксплуатации, потреблению) в любой форме.

Таким образом, в данной ситуации организация не имеет права на налоговые вычеты.

 

Касательно налога на прибыль в случае, если товар подлежит уничтожению по причине того, что органы сертификации отказали в выдаче сертификатов. В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона № 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию Российской Федерации в таможенные органы Российской Федерации должны быть представлены в том числе сертификаты качества лекарственных средств.

Существует порядок сертификации лекарственных средств в Российской Федерации, и не всегда от налогоплательщика зависит, пройдет лекарственное средство сертификацию в Российской Федерации или нет.

Считаем, что в данном случае ситуация аналогична ситуации 1 (уничтожение лекарственных средств при истечении срока годности).

К расходам (убыткам) предъявляются следующие требования: они должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ), то есть быть обоснованными или экономически оправданными (п. 1 ст. 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемом случае лекарственные средства были приобретены для деятельности, направленной на получение дохода (для перепродажи). Но в силу Закона организация не имеет права использовать лекарственные средства без представления сертификата качества.

 

ВНИМАНИЕ!

Уничтожение или утилизация товаров после истечения срока хранения на складах таможенных органов осуществляются за счет российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку (п. 6 ст. 431 ТК РФ).

 

Считаем, что и в данном случае принятие стоимости уничтоженных лекарственных средств и затрат на их уничтожение на расходы в целях налога на прибыль правомерно.

Однако практика налоговых проверок свидетельствует, что налоговые органы не принимают убытки от списания товаров в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль независимо от обстоятельств такого списания.