Конституционный Суд РФ вынес Определение, которое затрагивает интересы практически всех организаций, уплачивающих налог на прибыль. Судьи КС РФ разъяснили налоговикам и арбитрам, как им следует применять п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с ним юридическое лицо, которое платит налог на прибыль организаций, вправе уменьшить налоговую базу на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат.
Вопросы по поводу толкования п. 1 ст. 252 НК РФ возникали не только у судей и участников налоговых споров, но и у законодателей. Депутаты Госдумы обратились в КС РФ с просьбой признать эту норму нарушающей Основной закон, так как содержащиеся в ней критерии являются неопределенными и включают оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике.
По запросу депутатов КС РФ вынес Определение от 04.06.2007 № 320-О-П. В нем судьи пришли к выводу, что сам по себе п. 1 ст. 252 НК РФ Конституцию не нарушает. Но в этом же Определении они дали официальное толкование этого пункта, которое может изменить сложившуюся практику работы налоговых и арбитражных органов.
По мнению конституционных судей, решая вопрос о правомерности отнесения предприятием на расходы тех или иных затрат, налоговики обязаны принимать во внимание один-единственный признак — направленность расходов на получение прибыли. Критерием экономической целесообразности (данное понятие сейчас широко используется инспекциями ФНС) налоговики и судьи руководствоваться не должны.
Мнение специалиста
Вероятно, Определение от 04.06.2007 № 320-О-П поможет арбитражным судам установить единый подход к вопросу о том, должен ли налогоплательщик доказывать работникам ФНС экономическую целесообразность понесенных им расходов. Практика работы судебных и налоговых органов по данному вопросу очень разнообразная.
С одной стороны, законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать все факты нарушений, допущенных налогоплательщиком, в том числе и неправомерное отнесение затрат на расходы при исчислении налога на прибыль. С другой стороны, поскольку ст. 252 НК РФ предусматривает, что расходы должны быть экономически оправданными, возникает вопрос: не обязан ли сам налогоплательщик обосновать их оправданность?
Определение КС РФ содержит четыре положения, которые могут существенно повлиять на арбитражную практику и работу налоговых органов.
Во-первых, Определение вводит презумпцию обоснованности понесенных расходов. Таким образом, конституционные судьи решили, что сам налогоплательщик не должен доказывать, что понесенные им расходы являются обоснованными.
Пока что практика складывалась таким образом, что налогоплательщик предъявлял налоговикам документы, подтверждающие целесообразность расходов. А последние, изучив их, могли просто заявить, что не верят этим документам, так как не видят связи между понесенными расходами и той деятельностью, которой занимается организация. Это связано с тем, что налоговики проверяют расходы с точки зрения их экономической целесообразности. А налоговое право, как указал КС РФ, вообще не знает такого понятия — «экономическая целесообразность».
Во-вторых, КС РФ указал, что экономический результат затрат не должен быть критерием при решении вопроса о том, можно ли их отнести к расходам. В налоговой практике очень много случаев, когда налоговые органы обнаруживали, что понесенные предприятием расходы принесли ему убытки. В таких случаях налоговики считали, что расходы автоматически являются необоснованными и их нельзя учитывать при исчислении налога на прибыль.
Сейчас КС РФ четко определил, что, поскольку предпринимательская деятельность ведется организацией на свой риск, ее результаты налоговиков не касаются. Убытки — это проблема только самой организации.
В-третьих, КС РФ указал критерий, которым нужно руководствоваться в спорных ситуациях. Это цель понесенных расходов. Они должны быть направлены на получение прибыли. То есть, если расходы направлены на получение прибыли, они по определению являются экономически обоснованными.
До сих пор налоговики стремились проверить расходы не только с точки зрения их цели, но и с точки зрения их целесообразности. Такой подход иногда порождает в арбитражной практике довольно курьезные прецеденты.
Например, был случай, когда инспекция ФНС доначислила налог предприятию, которое занимается оптовой торговлей алкогольной продукцией. Претензии налоговиков состояли в том, что предприятие заказало маркетинговой фирме исследование рынка. Исполнитель должен был выяснить, какая именно продукция пользуется спросом у потребителей. Работникам ФНС это показалось подозрительным. Их аргументы были примерно следующими: оптовику незачем заказывать подобные исследования. Это магазины, которые занимаются розничной торговлей, могут изучать вкусы своих покупателей. Следовательно, расходы на проведение исследования являются экономически неоправданными.
В данном случае суд признал претензии налоговиков незаконными. Но сами аргументы инспекции довольно четко иллюстрируют сложившийся подход к проверке обоснованности расходов.
В-четвертых, КС РФ бремя доказывания возлагает на налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик не обязан подтверждать обоснованность расходов. Напротив, если работники ФНС считают, что затраты являются неоправданными, именно они должны доказать свои подозрения.
В целом можно сказать, что, хотя Определение КС РФ вряд ли сразу изменит систему работы налоговых органов, у налогоплательщиков благодаря этому Определению появились новые аргументы для отстаивания своих прав.
Спорная норма
Пункт 1 ст. 252 НК РФ:
«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода»
Текст Определения от 04.06.2007 № 320-О-П см. в «ЭЖ Досье» № 30 на стр. Д12.