1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1766

Как освободиться от НДС

При определенных условиях плательщики НДС могут получить освобождение от обязанности по исчислению и уплате этого налога. Такие условия содержатся в ст. 145 НК РФ. Как показывает редакционная почта, применение положений ст. 145 на практике вызывает множество вопросов. Ответы на большинство из них — в нашей теме номера.

 

Рецепт «свободы»

Возможность получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС появляется у организаций и индивидуальных предпринимателей в том случае, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС у них не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

При этом положения ст. 145 не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев.

Следует отметить, что воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика — это не обязанность, а право налогоплательщика.

Чтобы использовать право на освобождение, необходимо в налоговый орган по месту своего учета представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение.

 

СПРАВКА

Абзацем 4 п. 3 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Минфином России.

До тех пор пока Минфином России не принят соответствующий нормативный акт, применяется форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утвержденная Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.

 

Итак, использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика носит уведомительный характер, то есть налогоплательщик, сообщивший в налоговый орган о своем решении, начинает использовать такое право без каких-либо разрешающих документов из налогового органа.

К документам, подтверждающим право налогоплательщика на освобождение, п. 6 ст. 145 НК РФ относит:

·         выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

·         выписку из книги продаж;

·         выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

·         копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

 

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 85-ФЗ) в п. 6 ст. 145 НК РФ были внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2008 и позволяющие воспользоваться правом на освобождение налогоплательщикам, перешедшим на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Согласно новой редакции п. 6 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС представляют выписку из книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Данные изменения связаны с тем, что налогоплательщик, перешедший на уплату НДС с упрощенной системы налогообложения, освобожден от ведения бухгалтерского учета и от уплаты НДС и у него отсутствуют документы, которые он должен представить для подтверждения права на освобождение от НДС, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ (выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур).

Налоговые органы в Письме МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/13-Е763 указывали, что, поскольку лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур, у них нет возможности представить все документы, необходимые для подтверждения права на освобождение. Следовательно, лица, перешедшие со специальных режимов на общий режим налогообложения, могли получить право на освобождение не ранее чем через 3 месяца после такого перехода, то есть после представления всех поименованных в НК РФ в качестве подтверждающих право на освобождение документов.

Данное нововведение, по сути, закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона № 85-ФЗ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2006 № А19-42344/05-30-Ф02-4359/06-С1).

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с единого сельскохозяйственного налога, для подтверждения права на освобождение должны представить выписку из книги учета и доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог. Напомним, что согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ индивидуальные предприниматели на ЕСХН ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по этому налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Право надо подтверждать

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца налогоплательщики, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

·         документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;

·         уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

 

СПРАВКА

При продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев в соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщики могут использовать ту же форму уведомления, что и при первоначальном использовании права (см. Письмо МНС России от 30.09.2002 № ВГ-6-03/1488@).

 

Условие подтверждения права на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по истечении 12-месячного периода является обязательным. В случае если налогоплательщик по истечении срока освобождения не представил в налоговый орган документы, подтверждающие право на освобождение, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет с взысканием налоговых санкций и пеней.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 № 2500/03 соответствие суммы выручки установленному п. 1 ст. 145 НК РФ ограничению проверяется за любые трехмесячные промежутки в течение указанного в п. 4 ст. 145 НК РФ срока освобождения.

В соответствии с п. 7 ст. 145 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается 6-й день со дня направления заказного письма.

 

Если документов не хватает...

Бывают ситуации, когда налогоплательщик по объективным причинам не может представить все требуемые документы. Например, в случае когда освобождение пытается получить вновь зарегистрированная организация, у которой на момент подачи уведомления еще не составлен бухгалтерский баланс.

По мнению Минфина России, в подобной ситуации организация не имеет права на использование освобождения. Согласно Письму Минфина РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/73 если налогоплательщиком, направившим в налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения, в налоговые органы не представлены все необходимые документы, то отказ налоговых органов в продлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС законодательству о НДС не противоречит.

Согласно письмам МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/13-Е763 и от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ непредставление хотя бы одного из указанных в п. 6 ст. 145 НК РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

 

ПРИМЕЧАНИЕ РЕДАКЦИИ

Именно по причине невозможности представления полного пакета документов получить освобождение не смогут организации, переходящие на общий режим с системы налогообложения в виде ЕСХН.

Из буквального прочтения п. 6 ст. 145 НК РФ следует, что подтверждением права на освобождение для организаций (кроме «упрощенцев») является пакет документов, состоящий из выписки из бухгалтерского баланса, выписки из книги продаж, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Организации, применяющие ЕСХН, плательщиками НДС не являются (и соответственно не могут представить 2 из перечисленных документов), а какого-либо особого порядка подтверждения права на освобождение (в отличие от индивидуальных предпринимателей) при переходе с ЕСХН на общий режим для них Кодексом не установлено.

 

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу. По мнению одних арбитражных судов, для обоснования права на освобождение от уплаты НДС могут использоваться и иные документы, подтверждающие, что выручка за 3 предшествующих календарных месяца не превышает законодательно установленного лимита. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.01.2003 № А26-3834/02-02-10/154 счел, что таким документом может быть декларация по НДС.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1 арбитражный суд признал правомерным использование налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС, отклонив довод налогового органа о несоответствии представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению и непредставлении налогоплательщиком копий полученных и выставленных счетов-фактур. Суд счел, что на основании представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов можно сделать вывод о соблюдении им условий, предусмотренных п. 1 ст. 145 НК РФ для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Кроме того, налоговым органом при установлении несоответствия представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению не было принято мер для истребования у предпринимателя копий счетов-фактур, указанных в этих журналах. Также при камеральной проверке представленной предпринимателем налоговой декларации налоговый орган не установил обстоятельства, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ, для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и восстановления сумм НДС.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2003 № КА-А40/8190-02 суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ копии деклараций и справка банка сами по себе не подтверждают размер полученной им выручки, так как в декларациях лишь делается заявление о размере выручки, а справка банка отражает только безналичные операции по счету. Между тем выручка как объект налогообложения должна учитываться налогоплательщиком в бухгалтерских регистрах (например, книга покупок и книга продаж) и подтверждаться первичными документами.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 № А19-1582/06-24-Ф02-4579/06-С1, от 07.09.2006 № А19-1581/06-11-Ф02-4612/06-С1 также содержится вывод о том, что предприниматель, не представивший в налоговый орган соответствующее письменное заявление (уведомление) и документы, предусмотренные ст. 145 НК РФ (выписки из книг продаж, книги учета доходов и расходов, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур), не может использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

 

Срок нарушить можно. Но чуть-чуть...

В арбитражной практике также встречаются споры, связанные с несвоевременным представлением налогоплательщиками налоговым органам уведомления и соответствующих документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

По мнению судей, непредставление налогоплательщиком в установленные законом сроки документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, не является основанием для доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ.

Как указал суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А56-49270/2005, п. 5 ст. 145 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить налог в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты НДС и соответствующих документов. Кроме того, налогоплательщик представил указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ документы с нарушением срока, установленного п. 4 ст. 145 НК РФ, но до вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и привлечении к ответственности. Таким образом, на момент принятия решения ИФНС правовые основания для применения к предприятию неблагоприятных последствий, предусмотренных п. 5 ст. 145 НК РФ, отсутствовали.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.11.2006 № А62-3695/06, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 № А13-4932/2005-28, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-2215/2006(20484-А27-31), Постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2007 № Ф09-2206/07-С2.

 

Льгота задним числом

Однако при значительной просрочке представления указанных выше документов арбитражный суд может отказать в признании за налогоплательщиком права на освобождение (продление освобождения) от уплаты НДС. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-7568/2006-9 рассмотрена ситуация, когда предпринимателем в 2006 году в налоговый орган были направлены документы и уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ за 2002—2005 годы. Как указал суд, по смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ рассматриваемая льгота заявляется на будущее — на следующие 12 месяцев, и налогоплательщик не может затем отказаться от этого освобождения до истечения указанного периода. Таким образом, положения ст. 145 НК РФ не позволяют налогоплательщику представлять документы за предшествующий год и соответственно заявлять льготу задним числом, а следовательно, предприниматель не выполнил требований ст. 145 НК РФ для применения льготы по НДС в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика, в связи с чем доначисление ему сумм налога, а также привлечение к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ является правомерным.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2003 № А05-1407/03-87/12 арбитражный суд пришел к выводу, что последствием непредставления налогоплательщиком уведомления о продолжении использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или отказе от данного права в установленный срок может быть восстановление и взыскание суммы налога за весь период, но не лишение плательщика права использовать освобождение от НДС в дальнейшем.

Начиная с момента представления уведомления и до истечения 12 календарных месяцев (именно такой срок установлен п. 4 ст. 145 НК РФ) право налогоплательщика на использование освобождения превращается в обязанность. Отказаться от него в добровольном порядке невозможно до истечения 12 календарных месяцев с момента предоставления такого освобождения.

 

Налоговая декларация

С первого месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС в течение всего периода использования освобождения не представляются. Согласно Решению ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02 организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, не обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган. Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.02.2004 № Ф09-385/04-АК, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 № А26-7105/03-213, от 08.07.2003 № А26-7038/02-28.

Вместе с тем в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и раздел 1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют титульный лист и раздел 2 декларации по НДС.

Например, если организация или индивидуальный предприниматель освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ, но арендуют государственное или муниципальное имущество, то у них в силу п. 5 ст. 174 НК РФ возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в налоговый орган. При этом непредставление декларации должно расцениваться налоговым органом как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 НК РФ, поскольку в этом случае организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1.

Напомним, что согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В силу п. 4, 5 ст. 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларация указанными лицами представляется в срок, предусмотренный для уплаты налога.

В случае неуплаты полученного от покупателей налога налоговый орган вправе доначислить НДС и привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А78-5524/05-С2-17/443-Ф02-6541/06-С1).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2007 № А17-1644/5-2006 арбитражный суд признал неправомерным начисление пени по ст. 75 НК РФ и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ в связи с неперечислением в бюджет организацией, освобожденной в силу ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, суммы налога, полученной от покупателей по выставленным в их адрес счетам-фактурам с выделением названного налога. Суд исходил из того, что предъявленная к уплате такой организацией сумма НДС не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах, поскольку при применении ст. 75 и 122 НК РФ следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

 

Вычет невозможен

Следует иметь в виду, что организация или индивидуальный предприниматель, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут принять к вычету налог, предъявленный им поставщиками, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. То есть не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета. Поэтому суммы налога, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

 

Больше не хотите? Откажитесь

Пунктом 4 ст. 145 НКРФ установлено, что по истечении 12 календарных месяцев с момента предоставления права на освобождение не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели могут представить в налоговый орган уведомление об отказе от использования данного права.

В Письме МНС России от 30.09.2002 № ВГ-6-03/1488@ разъяснено, что при отказе налогоплательщика от использования права на освобождение в соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ данное уведомление может представляться в налоговый орган в произвольной форме.

Кроме того, при отказе от использования права на освобождение налогоплательщики вместе с уведомлением представляют в налоговые органы документы, установленные п. 4 ст. 145 НК РФ.

 

Если выручка «зашкалит»?

В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные этим пунктом и п. 1 и 4 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

При этом возникает вопрос: за счет какого источника уплачивать налог при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?

У налогоплательщика существуют две возможности:

·         уплатить налог за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае признания ими задолженности по доплате на сумму налога (при соответствующем изменении договорных обязательств);

·         взять уплату налога на себя.

При реализации 1-го варианта налог будет уплачен в бюджет из средств, полученных от покупателя. То есть в обычном для косвенного налога порядке. При этом следует выписать и передать покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, поскольку первоначально выставленный документ не содержит указания на сумму НДС в соответствии с требованиями п. 5 ст. 168 НК РФ. Одновременно на основании п. 8 ст. 145 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычеты НДС, предъявленного и уплаченного до утраты права на освобождение. Это право используется налогоплательщиком по общим правилам, предусмотренным ст. 171—172 НК РФ.

Что касается 2-го варианта, когда покупателям к уплате НДС не предъявляется (что следует из первичных документов и счетов-фактур с выделенной суммой налога), уплаченный налог может быть учтен при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ), прямо не поименован НДС, начисляемый при выполнении требований п. 5 ст. 145 НК РФ. В отношении косвенных налогов запрет установлен только на списание в расходы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 19 ст. 270 НК РФ).