1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2956

Исправление ошибок в учете и отчетности

Опыт аудиторских проверок показывает, что нередко в организациях к учету принимаются первичные документы, оформленные с нарушениями требований законодательства, что приводит к неправомерному отражению в регистрах бухгалтерского и налогового учета расходов. В результате искажаются данные финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности. О том, как исправить допущенные ошибки, — в нашей теме номера.

Ошибки текущего года

В п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), сказано, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), следует производить в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных. Иными словами, ошибку, допущенную в бухгалтерском учете, следует исправлять в том месяце, в котором ошибка обнаружена.
Как правило, бухгалтеры подготовку к составлению годового отчета начинают заблаговременно, не дожидаясь окончания отчетного года. Если выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. Такие разъяснения приведены в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Указания о порядке составления отчетности).
Чтобы исправить ошибки, допущенные в отчетном году, достаточно лишь внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

Исправление первичных документов

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный бухгалтерский документ — письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.
Хозяйственные операции, не оформленные первичным учетным документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.
Первичные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» должны применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы.
Во все первичные документы не допускается внесение неоговоренных исправлений. Это установлено разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.83 № 105.
Следует обратить особое внимание на то, что согласно п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ внесение исправлений в кассовые и банковские первичные учетные документы не допускается вообще. Если в документе обнаружена ошибка, следует составить новый документ. Внесение исправлений в кассовую книгу допускается, исправления делаются корректурным способом и должны быть заверены кассиром и главным бухгалтером организации (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40).
В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы.
Если в первичном документе допущена ошибка, исправляется она корректурным способом. При составлении документа неправильная запись перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленный текст, сверху делается правильная запись, которая оговаривается надписью «исправлено» и подтверждается подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления.
Каждый бухгалтер сталкивается с такой проблемой, как несвоевременное поступление первичных документов, подтверждающих приобретение работ или услуг. В случае отсутствия первичных учетных документов на выполненные работы или оказанные услуги принять к учету эти работы и услуги невозможно. Если первичные документы поступили после составления и сдачи в налоговую инспекцию налоговой отчетности, то в представленную отчетность необходимо внести исправления; если же документы поступили до составления отчетности, то исправления вносятся в том периоде, в котором поступили документы.

Способы исправления ошибок в учетных регистрах

Пунктом 3 ст. 10 Закона № 129-ФЗ определено, что при хранении регистров бухгалтерского учета следует обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление.

В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут быть внесены несколькими способами. Наиболее распространенными способами, не приводящими к искажению оборотов на счетах бухгалтерского учета, являются следующие способы:

  • корректурный способ;

  • способ дополнительных бухгалтерских записей;

  • метод «красного сторно».

Корректурный способ применяется в том случае, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена быстро, что не отразилось на итогах бухгалтерских записей. Суть способа состоит в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над исправленной записью или под ней, в зависимости от имеющегося свободного места, делается правильная запись. Исправление подтверждается подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь уменьшена сумма операции. Исправление делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

ПРИМЕР 1

Согласно условиям договора с оператором связи организация оплачивает междугородние и международные телефонные переговоры ежемесячно после выставления счета-фактуры и расшифровок АТС. За апрель текущего года получен счет на сумму 2784,80 руб. (в том числе НДС — 424,80 руб.).

 

Бухгалтер организации обязан отразить операции следующим образом:

Дебет 26   Кредит 60
— 2360 руб. — стоимость услуг связи отражена в составе расходов организации

Дебет 19   Кредит 60
— 424,80 руб. — отражена сумма НДС

Дебет 68   Кредит 19
— 424,80 руб. — НДС принят к вычету

Дебет 60   Кредит 51
— 2784,80 руб. — оплачены услуги связи.


Делая записи на счетах бухгалтерского учета, бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2060 руб. В результате ошибки сумма операции занижена на 300 руб. Ошибка обнаружена бухгалтером в мае.


В момент обнаружения ошибки следует сделать дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на недостающую сумму, то есть на 300 руб.:

Дебет 26   Кредит 60
— 300 руб. — отражена в составе расходов стоимость услуг связи, ошибочно не учтенная в апреле.

 

Сторнировочный метод применяется в случаях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции. Если составлена неправильная корреспонденция счетов, запись, сделанная в учетных регистрах ранее, повторяется либо красными чернилами, либо синими или черными, но в этом случае запись обводится сплошной линией, что означает вычитание суммы, уже отраженной в учетных регистрах. Затем делается обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если завышена сумма операции, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условием примера 1, но предположим, что, делая записи на счетах бухгалтерского учета, бухгалтер организации ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2660 руб. Таким образом, в результате допущенной ошибки сумма операции завышена на 300 руб. Ошибка обнаружена бухгалтером в мае.

В учете делается исправительная запись методом «красного сторно»:

Дебет 26   Кредит 60
— 2660 руб. — сторно на неверную сумму стоимости услуг связи

Дебет 26   Кредит 60
— 2360 руб. — отражена в составе расходов организации стоимость услуг связи за апрель.

Ошибки отчетного года, выявленные до утверждения отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер организации может выявить неправильное отражение хозяйственных операций.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. Это установлено п. 11 Указаний о порядке составления отчетности.

ПРИМЕР 3

Организация, являющаяся профессиональным хранителем, в октябре оказала юридическому лицу услуги по хранению зерна. Договорная стоимость зерна — 80 000 руб. Стоимость услуг по хранению составила 9440 руб., в том числе НДС — 1440 руб. Затраты хранителя составили 6000 руб.
Из-за невнимательности бухгалтер организации не учел в составе расходов затраты по хранению зерна, в результате чего финансовый результат от осуществления этой хозяйственной операции определен неправильно.

При составлении отчетности ошибка была обнаружена, и в декабре в бухгалтерский учет внесены необходимые записи.

 

Указанные операции отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом.

В октябре:
Дебет 002

— 80 000 руб. — отражена договорная стоимость зерна, принятого на хранение

Дебет 62   Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 9440 руб. — отражена выручка от оказания услуг по хранению зерна

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 68
— 1440 руб. — начислен НДС

Дебет 51   Кредит 62
— 9440 руб. — поступила выручка от поклажедателя

Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»   Кредит 99
— 8000 руб. — отражен финансовый результат от услуг по хранению

Кредит 002
— 80 000 руб. — принятое на хранение зерно возвращено поклажедателю.

 

В декабре:
Дебет 90
субсчет 2 «Себестоимость продаж»   Кредит 20, 25, 26
  6000 руб. — отражены фактические затраты по хранению зерна в октябре.

ПРИМЕР 4

Мясокомбинат в январе 2007 г. произвел обязательную сертификацию своей продукции. Расходы на проведение сертификации составили:

  • стоимость работ по проведению сертификации — 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.);

  • стоимость готовой продукции, переданной в качестве образцов, — 2000 руб.

Сертификат соответствия выдан на 3 года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления, списание расходов на сертификацию производится единовременно.

 

Бухгалтер организации, отражая операции по сертификации продукции, не учел положения учетной политики и отразил расходы по сертификации в бухгалтерском учете единовременно в месяце осуществления этих расходов:

Дебет 76   Кредит 51
— 35 400 руб. — оплачены расходы на сертификацию производимой продукции

Дебет 20   Кредит 76
— 30 000 руб. — учтены расходы на сертификацию собственной продукции

Дебет 19   Кредит 76
— 5400 руб. — учтен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги

Дебет 68 субсчет 1 «Расчеты по НДС»   Кредит 19
— 5400 руб. — принят к вычету НДС

Дебет 97   Кредит 43
— 2000 руб. — списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации.

В примере списывать расходы на сертификацию на затратные счета следовало постепенно в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, то есть в течение срока действия сертификата. В налоговом учете расходы на сертификацию учитываются единовременно.

Единовременное отнесение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на сертификацию приводит к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете. Образуется так называемая налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которую следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

При возникновении налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02), под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02) должно было быть отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета информацию о наличии и движении отложенных налоговых обязательств следует отражать на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».


С января 2007 г. ежемесячно в течение срока действия сертификата в бухгалтерском учете следовало отражать расходы, связанные с сертификацией, в сумме 888,89 руб. (32 000 руб. : 36 мес.). В налоговом же учете в январе бухгалтер отразил 32 000 руб.


Сумма налогооблагаемой временной разницы в январе 2007 г. должна была составить 31 111,11 руб. (32 000 руб. – 888,89 руб.), сумма отложенного налогового обязательства — 7466,67 руб. (31 111,11 руб. х 24%).
Начиная с февраля 2007 г. и до конца срока действия сертификата ежемесячно величина налогооблагаемой временной разницы (при отсутствии ошибок в бухгалтерском учете) будет уменьшаться на 888,89 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться на 213,33 руб. (888,89 руб. х 24%). В последний месяц срока действия лицензии и налогооблагаемая временная разница, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство будут полностью погашены.
В феврале 2008 г. при подготовке бухгалтерской отчетности за истекший 2007 г. бухгалтер обнаружил допущенную ошибку и записями декабря 2007 г. сделал необходимые исправительные записи, предварительно составив бухгалтерскую справку:

В декабре 2007 г.:
Дебет 20   Кредит 76

— 30 000 руб. — сторно — учтены расходы на сертификацию собственной продукции (ошибочно учтенные в составе расходов в январе)

Дебет 97   Кредит 76
— 30 000 руб. — отражены в составе расходов будущих периодов расходы на сертификацию собственной продукции, осуществленные в январе

Дебет 20   Кредит 97
— 10 666,68 руб. —  отражены расходы по обязательной сертификации продукции за январь — декабрь 2007 г. (32 000 руб. : 36 мес.) х 12 мес.

Дебет 68   Кредит 77
— 7466,67 руб. — признано отложенное налоговое обязательство

Дебет 77   Кредит 68
— 2346,63 руб. — уменьшено отложенное налоговое обязательство за период с февраля по декабрь 2007 г. (213,33 руб. х 11 мес.).


Ежемесячно с января 2008 года в течение оставшегося срока действия сертификата:
Дебет 77   Кредит 68

— 213,33 руб. — уменьшено (в последний месяц срока действия сертификата – погашено) отложенное налоговое обязательство.

ПРИМЕР 5

Организация в июне 2007 г. продала автомобиль за 141 600 руб., в том числе НДС —  21 600 руб.
Автомобиль был приобретен в марте 2006 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 180 000 руб. без НДС.
Срок полезного использования автомобиля — 60 месяцев.
Фактический срок эксплуатации на дату продажи составил 15 месяцев (9 месяцев в 2006 г. и 6 месяцев в 2007-м). Амортизация по автомобилю начислялась линейным способом. Норма амортизации составляет 1,67% (1/60 месяцев х 100%), следовательно, сумма начисленной амортизации за время фактической эксплуатации составляет 45 090 руб. (180 000 руб. х 1,67% х 15 мес.).
В течение срока эксплуатации автомобиль не переоценивался.

 


В бухгалтерском учете согласно п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Соответственно и убыток от продажи основного средства в бухгалтерском учете принимается в периоде продажи этого основного средства, то есть в нашем примере убыток будет учтен в июне 2007 г.

В целях исчисления налога на прибыль согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации. Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав.

Согласно ст. 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Порядок признания убытка установлен п. 3 ст. 268 НК РФ. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Тем самым возникает отличие во временном аспекте учета убытка: убыток в бухгалтерском учете учитывается единовременно, а в налоговом учете — частями на протяжении определенного отрезка времени. Это приводит к образованию разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которая должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

 

В примере сумма убытка (и соответственно вычитаемая временная разница) составляет 14 910 руб. (141 600 руб. – 21 600 руб. – (180 000 руб. – 45 090 руб.).

Сумма отложенного налогового актива составит 3578,40 руб. (14 910 руб. х 24%).

Отложенный налоговый актив в сумме 3578,40 руб. следует отразить по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Оставшийся срок полезного использования основного средства 45 месяцев (60 месяцев – 15 месяцев).

Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов в налоговом учете, определяется ежемесячно, начиная с июля 2007 г., и составляет 331,33 руб. (14 910 руб. : 45 мес.). То есть сумма вычитаемой временной разницы в последующие отчетные периоды будет уменьшаться. Соответственно будет уменьшаться и отложенный налоговый актив на сумму 79,52 руб. (331,33 руб. х 24%).


Предположим, что бухгалтер организации при отражении убытка от реализации основного средства допустил ошибку и, так же как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете признал убыток единовременно. В результате допущенной ошибки не отражен отложенный налоговый актив, занижена сумма налога на прибыль.


В июне 2007 г. операции отражены следующим образом:
Дебет 76   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 141 600 руб. — отражена задолженность покупателя за проданный автомобиль

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68
— 21 600 руб. — начислен НДС

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01
— 180 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля

Дебет 02   Кредит  01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 45 090 руб. — списана сумма начисленной амортизации

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 134 910 руб. — списана остаточная стоимость проданного автомобиля (180 000 руб. – 45 090 руб.)

Дебет 51   Кредит 76
— 141 600 руб. — погашена задолженность покупателя за объект основных средств

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»   Кредит 99
— 14 910 руб. — отражен убыток от продажи автомобиля.

 

В феврале 2008 г. при составлении годовой бухгалтерской отчетности ошибка была обнаружена, составлена бухгалтерская справка.


Записями декабря 2007 г. бухгалтер составил следующую корреспонденцию счетов:
Дебет 09   Кредит 68
— 3578,40 руб. — признан отложенный налоговый актив

Дебет 68   Кредит 09
— 477,12 руб. — уменьшен отложенный налоговый актив с июля по декабрь 2007 г. (79,52 руб. х 6 мес.).

С января 2008 г. в течение 39 месяцев оставшегося срока полезного использования проданного автомобиля в учете будут отражаться проводки:
Дебет 68   Кредит 09
— 79,52 руб. — уменьшен отложенный налоговый актив.

 

Помимо исправлений, внесенных в бухгалтерский и налоговый учет, организации необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за полугодие и 9 месяцев 2007 г. Если же на момент обнаружения ошибки сдана и годовая налоговая декларация, то в налоговый орган нужно представить ее уточненный вариант.

ПРИМЕР 6

Организация в апреле передает по договору дарения автомобиль, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость автомобиля составляет 92 400 руб. Срок полезного использования автомобиля — 4 года.
В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи автомобиля составляет 30 800 руб.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Согласно подп. 1 п. 1 ст.  146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В апреле в учете организации будут оформлены проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01
— 92 400 руб. — списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля

Дебет 02   Кредит  01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 30 800 руб. — списана сумма начисленной амортизации

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 61 600 руб. — списана остаточная стоимость проданного автомобиля (92 400 руб. – 30 800 руб.)

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68
— 11 088 руб. — начислен НДС (61 600 руб. х 18%)

Дебет 99   Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 72 688 руб. — списан убыток от безвозмездной передачи  автомобиля (61 600 руб. + 11 088 руб.).

Обращаем внимание, что, осуществляя операцию по безвозмездной передаче основного средства, организация обязана выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы — это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянной разнице.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой постоянное налоговое обязательство, признаваемое в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В примере сумма расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, но не учитываемых в целях налогообложения, составляет 72 688 руб. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 17 445,12 руб. (72 688 руб. х 24%). Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Допустим, что, отражая операции по договору дарения, бухгалтер организации в апреле допустил ошибку и в целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, осуществленные организацией при такой передаче, учел при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена, неправильно исчислена сумма налога на прибыль.
В январе следующего года при составлении отчетности за прошедший год ошибка была обнаружена и исправлена. Бухгалтер организации представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за полугодие и 9 месяцев прошедшего года.

В учете декабря была оформлена проводка:
Дебет 99   Кредит 68
— 17445,12 руб. — признано постоянное налоговое обязательство.

ПРИМЕР 7

Организация заключила с покупателями 2 договора (договор № 1 и договор № 2). Предположим, что 15 декабря 2007 г. организацией получен платеж по договору № 1, но бухгалтер организации ошибочно отразил в учете платеж как предварительную оплату по договору № 2 и выписал счет-фактуру.
31 декабря 2007 г. по договорам № 1 и № 2 начислена выручка, выставлены счета-фактуры, зачтена предварительная оплата в счет выручки по договору № 2.
5 января 2008 г. счета-фактуры отправлены покупателям, а 6 января 2008 г. бухгалтер организации обнаружил допущенную ошибку.
Как исправить такую ошибку в бухгалтерском учете?


Согласно п. 5 ст. 8 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Порядок исправления в бухгалтерском учете неправильно отраженных операций регулируется п. 11 Указаний о порядке составления отчетности. В соответствии с этим пунктом при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Сумму полученной предварительной оплаты бухгалтер отразил на счетах бухгалтерского учета, то есть хозяйственная операция, подлежащая отражению на счетах, была отражена, соответственно организация выполнила требования п. 5 ст. 8 Закона № 129-ФЗ. Следовательно, нельзя говорить о том, что в рассматриваемом случае неверно отражена хозяйственная операция. Указанная ошибка возникла в аналитическом учете, что в конечном итоге не привело к искажению оборотов по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Порядок исправления ошибок в аналитическом учете законодательно не предусмотрен, таким образом, исправить возникшую ошибку можно в произвольном порядке.

В случае неисправления этой ошибки налоговые органы не имеют права наказать организацию путем начисления штрафных санкций. Во-первых, в результате ошибки не произошло уменьшение суммы НДС (поскольку налог с полученной предварительной оплаты был исчислен), во-вторых, ошибка в аналитическом учете не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ).

Вместе с тем исправления в аналитический учет внести следует, поскольку в противном случае по договору № 1 будет числиться дебиторская задолженность, тогда как фактически этой задолженности быть не должно в связи с внесением ранее по договору № 1 предоплаты. Исправить записи (в случае возможности) можно либо в периоде получения и отражения предоплаты, либо 31 декабря 2007 года (по аналогии с порядком исправления хозяйственных операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета).

Ошибки отчетного года, выявленные после утверждения отчетности

Пунктом 11 Указаний о порядке составления отчетности установлено, что после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.

Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная бухгалтерская отчетность не делается и не представляется.

В этом случае исправления производятся записями того месяца отчетного периода, когда искажения выявлены.

Составление бухгалтерской справки

Все исправления, вносимые в бухгалтерский учет, должны быть оформлены документально, поскольку хозяйственные операции, не оформленные первичными учетными документами, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Документом, в котором бухгалтер сможет указать причины, по которым возникла ошибка, пояснить смысл вносимых в учет исправлений и изменений, указать корреспонденцию счетов и суммы, может стать бухгалтерская справка.

По общему правилу первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа для отражения каких-либо фактов хозяйственной деятельности не предусмотрена альбомом унифицированных форм, первичный учетный документ может быть разработан организацией самостоятельно.

Поскольку ни один из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы бухгалтерской справки, ее следует разработать самостоятельно.

При разработке документа необходимо учитывать требования ст. 9 Закона № 129-ФЗ, а также п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета, которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

  • наименование документа. В наименовании заключается содержание хозяйственной операции, подлежащей отражению в учете. Унифицированные формы первичных учетных документов содержат «Код формы», представляющий собой семизначный номер документа по Общероссийскому классификатору управленческой деятельности, который печатается в правом верхнем углу документа. В самостоятельно разработанном документе может не содержаться реквизит «Код формы», однако в случае обработки документа с помощью средств вычислительной техники наличие данного реквизита необходимо и система кодировки разрабатывается организацией самостоятельно;

  • дата составления документа. Этот реквизит позволяет определить конкретную дату совершения хозяйственной операции, указанной в наименовании документа или в самом документе. Дата оформляется арабскими цифрами следующим образом: вначале указываются день и месяц, представленные 2 парами цифр, разделенными точкой, затем 4 цифрами указывается год, например, дата 4 июня 2008 года будет записана следующим образом: 04.06.2008;

  • наименование организации, от имени которой составлен документ, что позволяет определить принадлежность документа конкретной организации;

  • содержание хозяйственной операции, вытекающее из названия документа;

  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Вообще в учете применяются натуральные, трудовые и денежные измерители. С помощью натуральных измерителей получают сведения об объектах учета в натуральных показателях, таких как меры длины, веса, площади, объема и других. С помощью трудовых измерителей устанавливается количество труда, затраченного на производство продукции, работ и услуг, определяются такие показатели, как производительность труда, выполнение норм выработки, с помощью трудовых измерителей начисляется заработная плата. Денежный измеритель является обобщающим, в нем выражаются все показатели финансово-хозяйственной деятельности организации.

При этом в соответствии с Законом № 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Соответственно первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации;

  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Как правило, конкретный работник организации совершает тот или иной вид хозяйственных операций на основании установленной должностной инструкции, и указание должности лица, совершившего операцию, служит для контроля правомерности совершения операции;

  • личные подписи указанных лиц и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь затем фамилию, например: И.С. Петров.

Практика показывает, что бухгалтеры коммерческих организаций в основном разрабатывают и используют текстовую форму бухгалтерской справки. Бухгалтеры бюджетных учреждений для исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, используют Справку (форма 0504833), предусмотренную для этих целей Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету». На основании этой справки производятся бухгалтерские записи, связанные с исправлением ошибок в журнале операций или ином бухгалтерском документе, при этом делается ссылка на номер и дату исправляемого документа и обоснование внесения исправлений.