Раздумья за спиной инспектора

Спорные вопросы, возникающие в процессе налоговых проверок, могут быть урегулированы до принятия окончательного решения инспекцией. О том, как налогоплательщику отстоять свои права, – в нашей статье.

Ситуация. Средним специальным образовательным учреждением за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, начислялись и выплачивались суммы на организацию спортивных мероприятий, поощрение студентов-отличников, а также в порядке оказания материальной помощи студентам по их заявлениям. В настоящее время в учреждении проходит выездная проверка. Выясняется, что в акте проверяющие намерены отражать только суммы, увеличивающие базу обложения по налогу на прибыль. Расходы же учитываться не будут.

1. Как поступить до составления акта в случае несогласия с инспекцией?

2. Когда налогоплательщик имеет последнюю возможность представить в ИФНС свои возражения?

3. Может ли учреждение подать корректирующие декларации за 2005, 2006 и 2007 годы?

4. Учитываются ли вышеуказанные затраты учреждения при исчислении налога на прибыль?

1. Оговоримся, что при ответе на первые три вопроса мы не будем учитывать конкретные обстоятельства (в частности, то, насколько обоснованным может быть несогласие учреждения с инспекцией).

Порядок проведения выездных налоговых проверок установлен ст. 89 НК РФ. Пункт 15 данной статьи предусматривает, что в последний день проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Такая справка вручается налогоплательщику или его представителю. Указанный документ должен быть составлен по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Отметим, что как приведенные положения Налогового кодекса РФ, так и упомянутая форма не предусматривают фиксации в справке выводов проверяющего. Поэтому при ее вручении у налогоплательщика или его представителя не может быть формальных оснований для высказывания своего мнения относительно позиции инспекции.

Однако практика показывает, что зачастую проверяющие устно высказывают свое мнение по тем или иным вопросам еще до завершения проверки. Не секрет, что иногда такое неформальное общение объясняется желанием инспекторов «напугать» проверяемых и уйти от них «не с пустыми руками». Поэтому, будучи уверенными в своей правоте, не паникуйте и дождитесь доведения до вас официальной позиции ИФНС по предмету проверки. Не исключено, что она будет диаметрально противоположной ранее высказанной.

В то же время в предварительном обозначении проверяющими своей позиции, если это не связано с вымогательством взятки, нет ничего предосудительного. Ведь законодательство прямо не запрещает такое неформальное общение во время проведения выездных проверок. При этом у налогоплательщика может появиться возможность предъявить инспектору контраргументы, изменив его позицию. Такой возможностью и следует воспользоваться до окончания выездной проверки.

2. Официальная точка зрения инспекции отражается в акте налоговой проверки. Согласно ст. 100 НК РФ данный документ составляется по результатам выездной проверки в течение 2 месяцев со дня составления вышеупомянутой справки по установленной форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. В акте налоговой проверки указываются, в частности:

• документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения.

Обсуждаемый документ должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если акт направляется по почте заказным письмом, то датой его вручения считается шестой день со дня отправки такого письма.

С момента получения акта проверки у налогоплательщика появляется возможность официально выразить свою позицию. Пунктом 6 ст. 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения данного документа, вправе представить в инспекцию письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в ИФНС документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Существует мнение, что указанный в приведенном пункте срок не является пресекательным и его пропуск не препятствует налогоплательщику представить в инспекцию свои возражения до вынесения решения по результатам проверки и после истечения данного срока. Такой вывод, по мнению сторонников данной позиции, следует из системного анализа п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ.

СПРАВКА

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (его заместителем) налогового органа, проводившего данную проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 данного Кодекса. Этот срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц.

Действительно, в приведенных положениях отсутствует оговорка о том, что возражения налогоплательщика, представленные после истечения 15-дневного срока, не должны приниматься инспекцией. Но возможен и контраргумент: если бы обсуждаемый срок не был пресекательным, то не было бы смысла устанавливать его. Кроме того, ИФНС требуется время для ознакомления с письменными возражениями, которые могут быть значительными по объему.

Обратим также внимание на возможность продления 10-дневного срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ. Из подп. 5 п. 2 и п. 6 ст. 101 НК РФ следует, что указанный срок может быть продлен в случаях:

• неявки лица, участие которого необходимо при рассмотрении материалов проверки;
• необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отметим отсутствие единого перечня причин продления срока, а также то, что законодатель прямо не оговаривает, что продление срока допустимо исключительно по вышеназванным причинам. Данные обстоятельства позволяют утверждать, что отсрочка принятия решения возможна, в частности, и по ходатайству налогоплательщика, которому такая отсрочка необходима для лучшей подготовки к «поединку» с инспекцией.

Кроме того, из п. 4 ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет возможность непосредственно при «слушании дела» в инспекции обозначить свою позицию устно. В соответствии с указанным пунктом при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась данная проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, у налогоплательщика сохраняется возможность представить ИФНС свои возражения по акту проверки вплоть до стадии рассмотрения дела.

Если же по каким-либо причинам проверенное лицо так и не ознакомило налоговый орган со своей позицией, оно вправе представить свои возражения суду. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 разъяснил, что арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной проверки независимо от того, представлялись ли они налоговому органу в сроки, определенные ст. 100 НК РФ.

3. Отметим, что в Налоговом кодексе РФ не применяется понятие «корректирующая декларация». В статье 81 данного Кодекса, определяющей порядок внесения изменений в налоговую декларацию, говорится об уточненных декларациях.

В пункте 1 данной статьи законодатель выделяет случаи, при которых налогоплательщик обязан представить такие декларации, и случаи, когда он вправе это сделать.

Обязанность внесения необходимых изменений в налоговую декларацию и представить в инспекцию уточненную декларацию возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. А при обнаружении налогоплательщиком в поданной декларации недостоверных сведений или ошибок, которые не привели к указанным последствиям, он вправе представить в ИФНС уточненную декларацию. При этом такая декларация, представленная после истечения установленного для подачи декларации срока, не считается представленной с нарушением срока.

Обратим внимание на то, что обсуждаемая статья, а также иные положения Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо временных ограничений для реализацией налогоплательщиком своего права на подачу уточненной декларации. Следовательно, такие декларации могут быть поданы за любые налоговые периоды.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 № А13-4492/02-21 следует, что ОАО было отказано в проверке и принятии к исполнению уточненных деклараций со ссылкой на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только 3 года, предшествующих проверке. Признавая действия инспекции необоснованными, суд указал, в частности, следующее.

Статьями 54 и 81 НК РФ не предусмотрены временные ограничения для подачи вышеуказанных деклараций в случае выявления налогоплательщиком ошибок в ранее поданных декларациях. Срок, в течение которого может быть подана уточненная декларация, Налоговым кодексом РФ не ограничен. При этом исправление ошибок может быть осуществлено только путем подачи таких деклараций независимо от того, к чему привела допущенная и затем выявленная налогоплательщиком ошибка – недоплате или переплате налоговых платежей. Из статьи 80 НК РФ следует, что инспекция не вправе отказать в принятии декларации. Не предусмотрено такое право и в ст. 81 данного Кодекса, регламентирующей порядок подачи уточненной декларации.

Констатируя право налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации за любые предшествующие периоды, необходимо также указать случаи, определенные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, при которых подача таких документов освобождает его от ответственности.

При представлении уточненной декларации после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если такая декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если же уточненная декларация представляется в инспекцию после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то освобождение от ответственности возможно в случаях представления уточненной декларации:

• до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении ИФНС неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления такой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
• после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Таким образом, если в обсуждаемой ситуации речь идет о представлении уточненных деклараций в связи с ошибками, которые привели к занижению налога, его неуплате и были выявлены при проверке, то представление таких деклараций не имеет смысла.

Отметим также, что безусловное право налогоплательщика на подачу уточненной декларации, поданной в связи с ошибкой, которая привела к переплате сумм налога, не гарантирует ему зачет и возврат сумм излишне уплаченного налога, поскольку согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты суммы налога. Ранее это «ограничительное» положение содержалось в п. 8 указанной статьи и касалось только возврата излишне уплаченного налога.

Однако пропуск такого срока не исключает возможность налогоплательщика взыскания сумм налога через суд. Это следует из Постановления ФАС Уральского округа от 01.07.2008 № Ф09-4678/08-С2.

Кассационная инстанция, в частности, указала, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21.06.2001 № 173-О, содержащаяся в п. 8 ст. 78 Кодекса норма не препятствует при пропуске указанного в ней срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – 3 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Поскольку суд установил, что заявление о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость подано в суд до истечения названного срока, спор был решен в пользу налогоплательщика.

4. Из предоставленной информации можно предположить, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, занимающимся также коммерческой деятельностью. Из этого и будем исходить.

Особенности ведения налогового учета указанными учреждениями в целях гл. 25 НК РФ установлены ст. 321.1 данного Кодекса.

Из пункта 1 названной статьи следует, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от коммерческой деятельности и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением такой деятельности. При этом учет операций по исчислению указанных доходов и расходов ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях данной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По нашему мнению, вышеуказанные затраты, произведенные бюджетным образовательным учреждением, нельзя отнести к экономически оправданным, поскольку они не направлены на получение прибыли. Таким образом, произведенные образовательным учреждением затраты не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы. Нормы гл. 25 НК РФ, действовавшие в предыдущих редакциях, также позволяли сделать такой вывод.