1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

Особенности годовой отчетности-2008

Особенности годовой отчетности-2008

За последние два года Минфин России выпустил множество приказов, связанных с дальнейшим реформированием системы российского бухгалтерского учета. Если точнее, то за период с 01.01.2007 по 31.01.2009 было издано 14 приказов, внесены изменения в 4 ПБУ, приняты 6 новых ПБУ, 5 старых ПБУ утратили силу. В настоящей статье мы напомним важные нововведения, которые организации должны учесть при составлении отчетности за 2008 г. 

Учет курсовых разниц

C отчетности за I квартал 2008 г. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражается в иностранной валюте» применяется в редакции Приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н.

До 2008 г. средства в расчетах, выраженные в иностранной валюте, подлежали пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Речь идет о дебиторской и кредиторской задолженности, отраженной на счетах расчетов (60, 62, 76 и т.д.). С 2008 г. средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков не подпадают под действие п. 7, а учитываются в соответствии с п. 9, 10 ПБУ 3/2006.

Авансы, предоплаты и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). При этом пересчет стоимости таких средств после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Это значит, что, заплатив иностранному поставщику аванс (дебет счета 60) или получив аванс от иностранного покупателя (кредит счета 62), валютная сумма пересчитывается в рубли только 1 раз – на день, указанный в банковской выписке. В связи с этим никаких курсовых разниц по авансам (задаткам) в бухгалтерском учете не возникает вообще.

Средства в расчетах, оставшиеся на 01.01.2008, должны были быть пересчитаны на начало 2008 г. по правилам п. 5 и 8 ПБУ 3/2006. Пересчет следовало проводить в межотчетный период (аналогично переоценке основных средств). При этом образовавшиеся при пересчете суммы следовало относить на счет нераспределенной прибыли (убытка).

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В налоговом учете авансы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на отчетные даты и в момент перехода права собственности на товар (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). То есть курсовые разницы возникают, как возникали ранее (до 2008 г.) и в бухгалтерском учете.

 

Другое важное изменение: при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (новый абз. п. 6 ПБУ 3/2006).

Кроме того, до 2008 г. переоценке не подлежали долгосрочные ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте. С 2008 г. они должны переоцениваться. В то же время акции не должны переоцениваться (п. 7 ПБУ 3/2006).

 

Оценка запасов

С 01.01.2008 из российского бухучета исключили метод ЛИФО, который еще в 2007 г. можно было применять в качестве предусмотренного учетной политикой метода оценки стоимости однородных материально-производственных запасов. Соответствующие изменения были внесены Приказом Минфина России 26.03.2007 № 26н в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н), в п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Напоминаем, что в отчетности за 2008 г. остатки МПЗ на 01.01.2008 должны быть показаны с применением разрешенных в 2008 г. методов оценки. Если организация в 2007 г. применяла ЛИФО, то ей следовало отразить в учетной политике на 2008 г. применение другого метода оценки. При этом на начало 2008 г. в межотчетный период необходимо было провести корректировку стоимости запасов с отнесением разницы на показатель нераспределенной прибыли.

Обратите внимание, что в налоговом учете метод ЛИФО остался в числе применяемых.

 

После отчетной даты...

В условиях финансового кризиса особое значение приобретает выполнение организациями при составлении годовой отчетности требований, предусмотренных ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Например, никто не может гарантировать, что один из должников организации в период с января по март 2009 г. не обанкротится. В этом случае согласно ПБУ 7/98 в отчетности за 2008 г. необходимо отразить списание соответствующей дебиторской задолженности на убытки. Примерный перечень событий после отчетной даты приведен в Приложении к ПБУ 7/98.

Применение данного ПБУ хозяйственными обществами было осложнено одной неясностью.

В силу п. 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

При этом датой подписания считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (п. 4 ПБУ 7/98). Очевидно, что дата подписания в большинстве случаев будет определяться датой проставления подписи директора организации в экземплярах отчетности, представляемой в налоговую инспекцию и орган статистики. Кстати, именно после представления в статистику отчетность автоматически становится публичной, поскольку любое заинтересованное лицо вправе ее затребовать в органе статистики.

В то же время согласно п. 9 ПБУ 7/98 в прежней редакции события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. Отчетность хозяйственных обществ утверждается на годовых собраниях акционеров или участников. Такие собрания в АО могут проводиться с марта по июнь включительно, а в ООО – с марта по апрель включительно. Получалось, что указанные заключительные проводки можно было делать уже после сдачи отчетности в налоговую.

Приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н в п. 9 ПБУ 7/98 слово «утверждения» заменено словами «даты подписания». Неясность была устранена еще применительно к сдаче отчетности за 2007 г.

Кроме того, согласно новому п. 12 ПБУ 7/98 в случае если в период между датой подписания и датой утверждения отчетности получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.

Таким образом, информацию об объявленных на годовых собраниях, прошедших позже 31 марта, годовых дивидендах не нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности за 2008 г. Эта информация должна быть отражена в учете и отчетности текущего 2009 г. Однако проинформировать о дивидендах пользователей отчетности необходимо. Непонятно, зачем такая информация нужна, например, налоговым инспекторам. Однако формально организация обязана им выслать соответствующее информационное письмо – некое дополнение к пояснительной записке.

 

ПБУ 8/01: дисконтируем резерв

ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» всегда было одним из самых неприменяемых российскими бухгалтерами.

Напомним, что под условным фактом понимается факт, имеющий место в хозяйственной деятельности организации по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого в будущем существует неопределенность. Если факт с высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод, то возникает условный актив, если – к уменьшению, то – условное обязательство (п. 3, 4 ПБУ 8/01). Эти последствия условных фактов не отражаются напрямую в отчетности: о них организация должна сообщать в пояснительной записке (п. 7, 23 ПБУ 8/01), если такое сообщение не послужит ей во вред (п. 24 ПБУ 8/01).

Однако по существующим на отчетную дату обязательствам, в отношении величины либо срока исполнения которых есть неопределенность и которые с высокой степенью вероятности могут привести к потерям (величина которых может быть обоснованно оценена), организация должна создать резерв (п. 8, 9 ПБУ 8/01). Актуальный в настоящее время пример – выданное банку поручительство за другую организацию, взявшую в этом банке кредит. При начислении резерва делаются реальные проводки (Дебет 91-2 Кредит 96), следовательно, резерв и расход отражаются в отчетности. При этом возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства и т.д. и т.п.

Не применять ПБУ 8/01 помогал последний абзац п. 3 с последующими примерами. Этот абзац гласил: в случае если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой (свыше 50%), нормы настоящего Положения на него не распространяются.

Как вы понимаете, оценка вероятности изменения будущих выгод – вещь достаточно субъективная. Поэтому можно всегда сказать, что она не превышает 50%.

Но с годовой отчетности за 2008 г. все меняется. От ПБУ 8/01 так просто теперь не уйти. Вступил в силу Приказ Минфина России от 20.12.2007 № 144н, вносящий изменения в данное ПБУ. Вышеупомянутый последний абзац п. 3 ПБУ 8/01 с последующими примерами утратил силу. Все коммерческие организации, кроме кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, обязаны руководствоваться ПБУ 8/01.

Другое важное изменение – предписание дисконтировать резерв. Если организация предполагает существенное изменение покупательной способности российского рубля в будущие отчетные периоды, величина резерва, создаваемого под условное обязательство, подлежит дисконтированию. При этом ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации (п. 15 ПБУ 8/01 в новой редакции). Помимо ранее предусмотренной в п. 20 ПБУ 8/01 информации о резерве теперь организация в пояснительной записке должна еще указать примененные ставки и способы дисконтирования, а также их(!) обоснование.

Отметим, что МСФО, из которых заимствовано данное нововведение, все пропитаны дисконтированием разных видов. Необходимость дисконтирования обосновывают, опираясь на концепцию временной стоимости денег. Разумеется, никто не может вас заставить «предполагать существенное изменение покупательной способности российского рубля в будущие отчетные периоды» в условиях, когда сомнение вызывает покупательная способность всех без исключения мировых валют. Никто не может вас заставить применять какие-то экзотические способы дисконтирования, когда само дисконтирование еще не применялось в официальном бухучете.

Чтобы не было излишних трудностей с обоснованием, можно порекомендовать применять именно тот способ, который используется в примере п. 15 ПБУ 8/01:

Р = УО х КД; КД = 1 : (1 + СД)N,

где:

УО – предполагаемая величина обязательства, подлежащего погашению на M-й год, отсчитывая с года создания резерва;

N – период дисконтирования резерва (не очень удачное название). В первый год N=M – 1; во второй год N = M – 2; в М-й год N = M – M = 0;

СД – ставка дисконтирования;

КД – коэффициент дисконтирования в соответствующий год;

Р – величина резерва в соответствующем году (если подставить N = 0, то получается, что в год погашения P будет равен УО).

 

ПРИМЕР

ООО «Круг» поручилось перед банком-кредитором за своего партнера – ООО «Квадрат». Последнее получило в начале 2008 г. кредит в сумме 4 млн руб. на срок до конца 2010 г. К концу 2008 г. финансовое положение ООО «Квадрат» сильно ухудшилось, что стало известно ООО «Круг». Вероятность того, что в 2009–2010 гг. банк потребует от поручителя вернуть оставшуюся сумму кредита с процентами за должника и что эта сумма будет не менее 2 млн руб., руководство ООО «Круг» оценивает свыше 50%. Поэтому принято решение создать резерв под условное обязательство, оцененное в размере 2 млн руб.

ООО «Круг» предполагает, что в 2009– 2010 гг. покупательная способность рубля будет изменяться существенно, поэтому принимает решение о дисконтировании величины резерва.

С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования установлена ЦБ РФ в размере 13%. Индекс потребительских цен в январе 2009 г. по отношению к январю 2008 г. вырос на 13,4%. Исходя из этого и с учетом сильного падения курса рубля по отношению к основным мировым валютам ставку дисконтирования ООО «Круг» выбрало в размере 16%.

 

Первый год начисления резерва – 2008-й. Окончательный срок возврата кредита приходится на 2010 г. Следовательно, М = 3, а N = 2.

 

Рассчитаем коэффициенты дисконтирования:

КД2008 = 1 : (1 + 0,16)2 = 0,7432;

КД2009 = 1 : (1 + 0,16)1 = 0,8621;

КД2010 = 1 : (1 + 0,16)0 = 1.

 

Рассчитаем сумму резерва по годам:

Р2008 = 2 000 000 руб. х 0,7432 = 1 486 400 руб.;

Р2009 = 2 000 000 руб. х 0,8621 = 1 724 200 руб.;

Р2010 = 2 000 000 руб.

Таким образом, 31.12.2008 необходимо сделать проводки:

Дебет 91-2 Кредит 96 – 1 486 400 руб.

– начислен резерв с учетом дисконтирования. Эту сумму и необходимо отразить в годовой отчетности за 2008 г.

Дебет 99 Кредит 68

– 356 736 руб. (1 486 400 руб. х 24%) – поскольку в целях налогообложения прибыли подобные резервы не предусмотрены, начислено ПНО (применяется старая ставка 24%, поскольку в данном случае ПНО начисляется в 2008 г.).

Соответственно аналогичным образом в конце 2009 г. нужно будет доначислить сумму резерва 237 800 руб. (1 724 200 руб. – 1 486 400 руб.), а в конце 2010 г., если кредит еще не будет погашен, – 275 800 руб. (2 000 000 руб. – 1 724 200 руб.).

 

Предположим, что ООО «Круг» в 2009 г. уплатит за ООО «Квадрат» банку 900 000 руб. При этом будут сделаны проводки:

Дебет 96 Кредит 76-Банк

– 900 000 руб. – отражено использование резерва

Дебет 76/Банк Кредит 51

– 900 000 руб. – денежные средства перечислены банку

Дебет 76/Должник Кредит 91/1

– 900 000 руб. – отражен перевод права требования долга от банка поручителю (цессия в силу закона).

 

Связанные шире аффилированных

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. вступает в силу ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н. Оно не предусматривает каких-либо изменений в показателях бухгалтерской отчетности, однако в пояснительной записке придется сделать отдельный раздел, содержащий информацию о связанных сторонах (п. 14 ПБУ 11/2008).

Напомним, в чем же заключаются основные отличия нового ПБУ от утратившего силу ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

·        Во-первых, ПБУ 11/2008 распространяется не только на АО, как ПБУ 11/2000, но и на все коммерческие организации. Исключение составляют кредитные организации, а также малые предприятия, не публикующие свою бухгалтерскую отчетность.

·        Во-вторых, понятие «связанные стороны» – шире понятия «аффилированные лица». В него помимо лиц, признаваемых аффилированными в соответствии с законодательством РФ, включены также участники договора простого товарищества (совместной деятельности) и негосударственные пенсионные фонды, действующие в интересах работников отчитывающейся организации или работников ее связанной стороны (п. 4 ПБУ 11/2008). Важно отметить, что перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно исходя из содержания отношений со связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).

·        В-третьих, информация должна раскрываться отдельно для следующих групп связанных сторон: материнской компании; дочерних хозяйственных обществ; преобладающих (участвующих) обществ; зависимых обществ; участников совместной деятельности; основного управленческого персонала организации; других связанных сторон (п. 11 ПБУ 11/2008).

·        В-четвертых, существенно расширен перечень информации, которая должна быть как минимум раскрыта (п. 10, 12 ПБУ 11/2008). Помимо характера отношений со связанной стороной, видов операций с ней, объема операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении), стоимостных показателей по не завершенным на конец отчетного периода операциям нужно указать еще:

  • условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
  • величины образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
  • величины списанной «дебиторки» с истекшим сроком давности, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам;
  • вознаграждения основному управленческому персоналу в совокупности и отдельно по видам: краткосрочные (в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты); долгосрочные (по окончании трудовой деятельности; в виде опционов эмитента, акций, паев, долей и выплаты на их основе; иные).

 

Нематериальные активы: еще ближе к МСФО

С 2008 г. действует ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н). Напомним самые существенные изменения в порядке бухучета НМА по сравнению с прежним порядком, предусмотренным ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утратило силу согласно Приказу Минфина России от 23.01.2008 № 11н).

·        Ранее некоммерческие организации не отражали какие-либо активы в качестве нематериальных. В отношении объектов, принятых такими организациями организацией к учету с 2008 г., должно применяться ПБУ 14/2007. Правда, НКО не имеют права амортизировать НМА и проводить их переоценку.

·        Уточнен состав НМА. К ним относятся законченные результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые имеются исключительные права при наличии контроля над объектом и выполнении других необходимых условий п. 3 ПБУ 14/2007. Например, секреты производства (ноу-хау). Отметим, что в целях признания НМА следует учитывать положения части четвертой ГК РФ. В частности, в п. 1 ст. 1225 ГК РФ приведен закрытый перечень объектов интеллектуальной собственности. В составе НМА учитывается, как и прежде, положительная деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия. А вот орграсходы больше не относятся к НМА (п. 4 ПБУ 14/2007).

·        Разрешена последующая оценка НМА. Она может быть либо в виде переоценки, либо как следствие проверки на обесценение.

·        Переоценка может проводиться:

  • только коммерческими организациями;
  • не чаще одного раза в год (на начало отчетного года);
  • сразу для группы однородных НМА;
  • по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА;
  • регулярно (то есть нельзя принять решение переоценить НМА однократно на начало 2008 г., например. Необходимо в учетной политике указать, что по данной однородной группе НМА переоценка будет проводиться, например, через каждые 2 года, начиная с входных показателей 2008 г.) (п. 16–18 ПБУ 14/2007).

Порядок отражения переоценки на счетах подробно изложен в п. 21 ПБУ 14/2007.

Результаты переоценки не включаются в данные баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются в пояснительной записке (п. 20 ПБУ 14/2007). Следовательно, если вы решили пересчитать НМА на начало 2009 г., то результаты переоценки нужно указать в пояснительной записке за 2008 г.

  • НМА разрешено проверять на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Причем из п. 22 ПБУ 14/2007 не следует, что организация обязана это делать. В Письме Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год» отмечено, что порядок проверки НМА на обесценение определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Порядок признания и отражения соответствующего убытка описан в IAS 36. Отметим, что механизм обесценения IAS 36 не так прост и требует от бухгалтера немалых знаний.
  • НМА в учете подразделяются на НМА с определенным сроком полезного использования (СПИ) и НМА с неопределенным СПИ.
  • По НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Однако ежегодно они должны проверяться на предмет возможности определения СПИ (п. 27 ПБУ 14/2007). Возникшие в связи с этим корректировки (СПИ и способ начисления амортизации) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
  • По НМА с определенным СПИ ежегодно необходимо проводить две уточняющие процедуры. Во-первых, подлежит уточнению СПИ, если организация предполагает использовать актив в течение периода, существенно отличающегося от ранее определенного. Во-вторых, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27, 30 ПБУ 14/2007). Информацию об изменении СПИ, а также об изменении способов определения амортизации НМА необходимо отражать в документах по учетной политике (п. 40 ПБУ 14/2007).
  • Если корректировки вы проводите на начало 01.01.2009, то это делается по правилам ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Полагаем, что аналогичные правила следовало применять и при проведении корректировки на начало 2008 г. Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит включению в доходы или расходы того периода, в котором произошло это изменение. Если такое изменение влияет еще и на отчетность будущих периодов, то – и в доходы или расходы будущих периодов. Таким образом, применяется перспективный подход, предыдущие отчетные периоды не корректируются. В межотчетный период на начало года в случае изменения СПИ и (или) способа начисления амортизации входящее сальдо счета 05 «Амортизация нематериальных активов» изменяется за счет изменения сальдо счета 84. При этом не забудьте скорректировать на соответствующую сумму и входящее сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы» за счет изменения того же счета 84.
  • Отрицательная деловая репутация – скидка с цены, предоставляемая покупателю предприятия в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Ранее согласно ПБУ 14/2000 она относилась в прочие доходы равномерно. Теперь же она признается в составе прочих доходов в полной сумме единовременно (п. 45 ПБУ 14/2007).