1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2837

Баланс-2013: что рекомендует Минфин России («Бухгалтерское приложение», № 06, 2014 г.)

Каждый год специалисты финансового ведомства выпускают рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Не стал исключением и этот год. В письме от 29.01.2014 № 07-04-18/01 Минфин России рассказал, на какие моменты должны обращать внимание ревизоры. Рекомендации финансистов будут полезны и бухгалтерам, так как позволят избежать ошибок при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01, содержащее рекомендации по проверке бухгалтерской отчетности (далее — Рекомендации), достаточно объемное. Поэтому мы рассмотрим интересные моменты, которые касаются большинства коммерческих организаций.

Основные средства

В отношении учета основных средств Минфин России рассмотрел три важных вопроса.

Объект приобретен за счет заемных средств

По общему правилу проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива (п. 5 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по зай­мам и кредитам»). А как быть с процентами, если кредит взят на погашение долгового обязательства, которое предназначалось для приобретения основных средств?

Проиллюстрируем ситуацию на примере. Компания, являющаяся инвестором-застройщиком, строит торговый центр. В январе 2013 г. получен кредит в размере 10 млн руб. под 10% годовых. Кредит взят на три года с возможностью досрочного погашения. Вся сумма направлена в 2013 г. подрядчикам. Проценты в размере 1 млн руб. включены в стоимость инвестиционного актива (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

В январе 2014 г. у компании появилась возможность взять кредит у другого банка, но уже под 8% годовых. Понятно желание компании перекредитоваться, что она и делает, взяв в кредит те же 10 млн руб. на те же три года (до 31 декабря 2016 г.). Полученный кредит полностью направлен на погашение первого кредита. Строительство завершилось 31 декаб­ря 2014 г. В стоимость инвестиционного актива в 2014 г. было включено 800 000 руб.

Можно ли считать второй кредит израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвес­тиционного актива? Формально, если говорить о прямом, непосредственном расходовании, нельзя. А вот с точки зрения экономического содержания, экономической взаимосвязи фактов хозяйственной жизни, по-видимому, можно полагать, что второй кредит использован на цели строительства. Значит ли это, что, руководствуясь требованием отражать факты хозяйственной жизни исходя из прио­ритета экономического содержания и условий хозяйствования перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»), можно включать проценты по второму кредиту в стоимость инвестиционного актива? Скорее всего, нет.

Во-первых, ни один общий принцип не может отменить конкретную норму, если ее буквальный смысл однозначен. Во-вторых, принцип приоритета содержания перед формой должен применяться не изолированно, а в совокупности с другими требованиями — принципами, перечисленными в п. 6 ПБУ 1/2008, одним из которых является большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). А этот принцип говорит в пользу того, что в спорных, неоднозначных ситуациях, когда есть аргументы и за капитализацию расходов, и за их единовременное признание, предпочтение должно отдаваться немедленному списанию расходов.

В Рекомендациях Минфин России отметил, что ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение в стоимость инвестиционного актива процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива. То есть финансисты разрешают включить в первоначальную стоимость актива проценты по второму кредиту, полученному для перекредитования.

Мы рекомендуем при включении в стои­мость инвестиционного актива процентов по заемным средствам, использованным для рефинансирования (перекредитования) заемных средств, использованных для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционных активов, раскрывать это обстоятельство в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.

Модернизация и реконструкция объекта

Рассматривая условия увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат по его модернизации и реконструкции, Минфин России указывает, что таким основанием может быть, в частности, увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.). В основе этого указания лежит принцип отражения и представления фактов хозяйственной жизни исходя из приоритета экономичес­кого содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А экономической целью и содержанием дополнительных капитальных вложений в основные средства является улучшение их функционирования, которое должно проявиться в изменении хотя бы одного из его параметров. Поэтому если неизменными остаются все остальные показатели функционирования, то должен увеличиться срок полезного использования.

Учесть эту рекомендацию финансис­тов должны в первую очередь те организации, в учетной политике которых написано, что и в бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств устанавливается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — постановление). Предположим, при принятии к учету объекта основных средств по нему был установлен предельный для его амортизационной группы срок полезного использования. Тогда для целей налогообложения он не может быть увеличен организационно-распорядительным документом по организации, поскольку это запрещает делать п. 1 ст. 258 НК РФ, и в налоговом законодательстве нет требования приоритета содержания перед формой. А в бухгалтерском учете все наоборот: нет ограничения на увеличение срока полезного использования и есть указанное требование, которое должно соблюдаться, особенно в тех ситуациях, когда нет однозначных норм или есть выбор из нескольких норм.

И соблюдение этого принципа, как указано в п. 6 ПБУ 1/2008, должна обеспечивать именно учетная политика организации. Поэтому в учетной политике организаций, определяющих срок полезного использования основных средств по постановлению, должно быть сказано, что это правило не распространяется на случаи, когда данное постановление не позволяет реализовать нормативно установленные требования к бухгалтерской учетной политике, например, в случае необходимости увеличения срока полезного использования основных средств сверх предельного для целей налогообложения.

Списание основных средств

Как отмечает Минфин России, в случае, если объект основных средств признан организацией непригодным для дальнейшего использования или продажи и в связи с этим не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, он подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). При этом остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.

Лучше понять смысл этой рекомендации помогает письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год». В нем подчеркивалось, что списание объекта с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Одним из таких условий как раз и является способность объекта приносить организации экономичес­кие выгоды (доход) в будущем (подп. «г» п. 4 ПБУ 6/01). Соответственно, при утрате объектом основных средств такой способнос­ти он должен быть списан с учета независимо от его фактического выбытия.

Финансовые вложения

В Рекомендациях финансисты рассмот­рели вопрос о применении п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно этой норме финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стои­мости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Представим ситуацию. Материнская организация владеет 900 акциями дочернего ОАО, что составляет 90% от общего числа выпущенных акций. Эти акции материнская компания одним пакетом, предположим, приобрела на рынке, или получила в качестве вклада в уставный капитал, или оплатила при учреждении дочернего общества и продавать не собирается. Первоначальная стоимость пакета акций, по которой он принят к бухгалтерскому учету, 900 000 руб., то есть стоимость одной акции составляет 1000 руб. (900 000 руб. : 900 акций).

Оставшиеся 10% (100 шт.) акций дочернего ОАО, принадлежащие другим акционерам (не материнской компании), обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

31 декабря на Московской бирже был продан пакет в десять акций за 7000 руб., то есть по цене 700 руб. за акцию. Должна ли материнская компания в соответствии с п. 13, 20 ПБУ 19/02 снизить балансовую стоимость акций дочернего ОАО (Дебет 91 Кредит 58) на 270 000 руб. [900 000 руб. — ( 900 акций)], уменьшив на эту величину в балансе стоимость финансовых вложений, в отчете о финансовых результатах — чистую прибыль и в отчете об изменениях капитала — стоимость чистых активов? Или она может не делать этого, полагая на основе приоритета экономического содержания перед правовой формой, что цена сделки с пакетом в десять акций, составляю­щим менее 1% уставного капитала, не отражает действительную рыночную стоимость принадлежащего материнской компании пакета в 900 акций, составляющего 90% уставного капитала, поскольку не учитывает так называемую плату за контроль, которая обязательно увеличила бы цену сделки, если бы продавался пакет в 51% общего числа акций, или даже, скажем, только блокирующий пакет акций, или иной пакет, представляю­щий определенные дополнительные права согласно Федеральному закону от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»?

Применительно к подобным ситуациям Минфин России констатировал: ПБУ 19/02 не ставит использование рыночных цен ценных бумаг для корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату в зависимость от общего количества этих ценных бумаг, являющихся предметом сделок, а также от соотношения указанного количества с количеством ценных бумаг, которым владеет организация. То есть в приведенном примере материнская компания обязана провести ухудшающую ее бухгалтерскую (финансовую) отчетность переоценку финансовых вложений в дочернее ОАО.

Тем не менее на практике у материнской компании остается возможность поступить иначе — представить в отчетности финансовые вложения в дочернее ОАО по их первоначальной стои­мости, раскрыв в ней в соответствии с п. 25 ПБУ 4/99 факт отступления от установленных правил ее составления. А аудиторы, руководствуясь этими правилами и своим профессиональным суждением, оценят, действительно ли соблюдение норм ПБУ 19/02 сделало бы отчетность менее достоверной, чем она стала при отступлении от них (п. 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержденного приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н).

Запасы

В Рекомендациях финансисты высказали два интересных подхода по учету материально-производственных запасов.

Цель определяет счет

Первая рекомендация Минфина России, касающаяся группы статей «Запасы», служит еще одним хорошим уроком того, как всем знакомые нормы начинают в новых условиях выявлять давно заложенный в них, но до поры до времени не воспринимавшийся смысл.

Как напомнил Минфин России, в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

■ используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

■ предназначенные для продажи;

■ используемые для управленческих нужд организации.

Поскольку сырье, материалы и тому подобные активы, используемые для создания внеоборотных активов компании, не удовлетворяют указанным характеристикам, они не могут быть признаны частью МПЗ организации.

И действительно, все перечисленные здесь сферы использования активов, относимых к запасам, — производство, продажа, управление — являются обычными видами деятельности, как они определяются в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Приведем пример. Допустим, компания не занимается строительством, то есть строительство для нее не обычный вид деятельности. Поэтому если у нее, например, лежат на складе кирпичи, предназначенные частично для ремонта, а частично — для капитального строительства, то первая часть — это запасы, а вторая — не запасы. И если назначение какой-либо из частей изменится, то изменится и их квалификация для целей бухгалтерской отчетности. Скажем, если из-за недостатка средств на строи­тельство предназначенные для него материалы решено будет продать, тогда они могут считаться запасами и отражаться в балансе в соответствующей группе статей.

А где же тогда отражать в балансе те кирпичи, которые предполагается использовать для строительства? Ответ напрашивается сам собой: в той части баланса, где представлено все то, что еще не стало, но станет в результате строительства основными средствами, то есть в составе внеоборотных активов. Именно такую рекомендацию и дает Минфин России. Конкретизируя ее, скажем, что это должна быть группа статей «Основные средства» (а не «Прочие вне­оборотные активы»), в которой при необходимости выделяется статья «Незавершенное строительство».

Если цена ниже себестоимости

Во второй рекомендации Минфина России указывается, что при наличии договора на продажу готовой продукции по цене ниже себестоимости в соответствии с нормами ПБУ 5/2008 в бухгалтерском учете на разницу между себестоимостью продукции и договорной ценой ее будущей реализации должен быть создан резерв под снижение стои­мости МПЗ. Это делается проводкой Дебет 91 Кредит 14. В балансе эта продукция должна быть представлена согласно п. 35 ПБУ 4/99 по стоимости за вычетом резерва.

Отметим, что сформулированное Минфином России условие создания указанного резерва и снижения на его величину стоимости продукции в балансе является самым что ни на есть минимальным. Потому что и без наличия заключенных договоров, при существовании на конец отчетного периода одной лишь высокой (более 50%) вероятнос­ти продажи готовой продукции по цене ниже себестоимости, все указанные действия должны быть выполнены организацией, чтобы не вводить пользователей отчетности в заблуждение относительно величины ожидаемых денежных потоков. Ведь по умолчанию пользователь полагает, что как минимум свою себестоимость каждый представленный в отчетности актив уж точно возместит.

Более того, в описанных ситуациях должен быть создан резерв под снижение стоимости не только готовой продукции, но и тех материально-производственных запасов, из которых она изготавливается (п. 20 Методичес­ких указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Соответственно, и они должны быть представлены в балансе не по номинальной учетной, а по уменьшенной на сумму резерва стоимости.

Расходы будущих периодов

Проблема отражения в бухгалтерском учете расходов будущих периодов возникла в 2011 г., и за три года по ней уже, казалось бы, все возможное сказано. Но Минфин России решил еще раз к ней вернуться.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельнос­ти организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные компанией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Главное, на что указывает Минфин России, это необходимость в соответствии п. 11 ПБУ 4/99 обособленного раскрытия в балансе информации по счету 97, то есть по отдельной строке «В том числе» данных о существенных затратах, учтенных на конец года на счете 97. Напомним, что в соответствии со структурой баланса, предписанной п. 20 ПБУ 4/99, это должна быть статья в группе статей «Запасы».

В то же время следует отметить, что согласно п. 7 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» расходы будущих периодов могут быть представлены в балансе только в случаях, установленных стандартами по бухгалтерскому учету, к которым действующий План счетов, как известно, не относится (п. 2 ст. 5 прежнего закона «О бухгалтерском учете», письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05). Этими случаями являются п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и п. 16.21 ПБУ 2/2008 ­).

Дебиторская задолженность, прочие оборотные активы

Минфин России рекомендует признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражать в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность». Необходимость такой рекомендации связана с тем, что в ПБУ 2/2008 не сказано, по какой группе статей бухгалтерского баланса отражается расчетная сумма выручки, начисляемая подрядной организацией согласно п. 17 ПБУ 2/2008 ежеквартально до того, как у нее согласно договору возникнет право предъявления ее заказчику для оплаты.

Более того, в п. 26 ПБУ 2/2008 говорится, что при выставлении заказчику счетов на оплату промежуточных или полностью завершенных работ не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность (то есть проводкой Дебет 62 Кредит 46). Из этой формулировки можно предположить, что и в бухгалтерском балансе сумма, учтенная по дебету счета 46, показывается не в составе дебиторской задолженности (поскольку лишь потом на нее списывается), а в составе прочих оборотных активов.

Поэтому общий посыл, заключающийся в рекомендации Минфина России, значение которой выходит за пределы конкретной ситуации, состоит в том, что не надо засорять группы статей «Прочие», при малейшей возможности перемещая из них данные в те группы статей, в которых они должны находиться в соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 или в которых соответствующие объекты учета будут отражены в дальнейшем после их «трансформации» при определенных условиях. Особенно это важно, когда речь идет о существенных суммах, потому что в составе «Прочих» таковых быть не должно (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).

Оценочные обязательства

Согласно п. 20 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Учитывая изложенное, указывает Минфин, в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. То есть на примере отпусков Минфин России разъясняет, что значит «в общем порядке». Это значит, что затраты относятся на те же счета бухгалтерского учета и статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, где данные затраты отражались бы и без создания под данный вид затрат оценочных обязательств. Поэтому если, скажем, работник идет в отпуск «авансом», то связанные с отпуском начисления отражаются не по дебету счета 96 , а по дебету счетов учета затрат или прочих расходов, или когда этот работник участвует в капитальном строительстве — на счете 08.

При этом напомним, что перечень «отпускных» затрат, под которые должны формироваться оценочные обязательства, не сводится к затратам на выплату отпускных — к таким затратам относятся и формально «не гарантированные», но на практике с высокой (более 50%) вероятностью выплачиваемые доплаты к отпускам, предусмотренные коллективными или трудовыми договорами или локальными нормативными актами.

Также не следует забывать и о других видах затрат, подлежащих оценочному резервированию, значительная часть которых приведена в приложении 1 к ПБУ 1/2008: выплата премий по итогам годам, гарантийный ремонт, затраты, связанные с реорганизацией, с судебными исками, с отказом от убыточных догово­ров или нарушением технических регламентов и т.п.