В «ЭЖ-Бухгалтер» № 13, 2026 мы подробно рассмотрели учет неотделимых улучшений у арендатора. В этом материале мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений у арендодателя в случаях, когда: улучшения согласованы, но не компенсируются арендодателем, улучшения согласованы и компенсируются арендодателем, и когда улучшения не были согласованы.
Некомпенсируемые улучшения с согласия арендодателя
Это наиболее распространенная ситуация, поскольку арендатор производит неотделимые улучшения в первую очередь в своих интересах.
Бухгалтерский учет
Передача объекта в операционную аренду не изменяет в связи с этим прежний принятый порядок учета актива (п. 41 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).
Как мы уже выяснили в «ЭЖ-Бухгалтер» № 13, 2026, неотделимые улучшения — это капвложения арендатора в арендуемый объект с целью повышения его качественных характеристик, которые невозможно отделить от объекта без нанесения ему вреда. Соответственно, для арендодателя полученные от арендатора по окончании аренды неотделимые улучшения представляют собой капвложения в объект аренды, произведенные силами арендатора. Поскольку к моменту передачи такие капвложения уже завершены, они, исходя из п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», должны включаться арендодателем в состав основных средств. При этом, если их стоимость и срок полезного использования существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, то исходя из п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» арендодатель учитывает их как отдельный объект основных средств. В противном случае они увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Поскольку арендодатель стоимость неотделимых улучшений не компенсирует, они достаются ему безвозмездно. Полученные безвозмездно кавложения оцениваются по справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020). Она определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», то есть в оценке, основанной на рыночных данных (по цене, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка).
Согласно Инструкции к плану счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в составе доходов будущих периодов на субсчете 98.2 «Безвозмездные поступления».
Проводки у арендодателя на дату получения улучшений от арендатора будут следующими:
Дебет 08 Кредит 98.2
— получены от арендатора неотделимые улучшения по акту;
Дебет 01 Кредит 08
— неотделимые улучшения учтены в составе основных средств (в составе объекта аренды в виде увеличения его первоначальной стоимости или как отдельный объект).
Начиная с месяца, следующего за месяцем возврата объекта аренды с неотделимыми улучшениями и их учета в составе основных средств, арендодатель будет ежемесячно делать проводки:
Дебет 20 (26,44) Кредит 02
— начислена амортизация по объекту вместе с неотделимыми улучшениями (или амортизация по улучшениям, если они учтены как отдельный объект);
Дебет 98.2 Кредит 91.1
— признан прочий доход по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям в размере начисленной на них амортизации.
Налоговый учет
Произведенные арендатором с согласия арендодателя капвложения в форме неотделимых улучшений в налоговом учете признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но поскольку улучшения арендодателем не компенсируются, их амортизирует арендатор в течение срока аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Полученные арендодателем доходы в виде капвложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, арендодатель некомпенсируемые согласованные улучшения в налоговом учете не учитывает ни в доходах, ни в расходах (письмо Минфина России от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66443).
НДС
При безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС (см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 13, 2026). Однако принять его к вычету арендодатель не может. Дело в том, что счета-фактуры при безвозмездной передаче имущества в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), и, соответственно, вычет НДС, выделенного в этих счетах-фактурах, не производится (письма Минфина России от 16.09.2025 № 03-07-11/90102, от 06.04.2021 № 03-07-11/250376).
Налог на имущество
Поскольку согласованные некомпенсируемые улучшения во время аренды недвижимости учитываются в составе основных средств у арендатора, именно он в этот период уплачивает по ним налог на имущество. Обязанность по уплате налога на имущество с таких улучшений возникнет у арендодателя только после их получения от арендатора вместе с объектом аренды и их учета (в составе объекта или отдельно) в составе основных средств.
Компенсируемые улучшения с согласия арендодателя
В бухгалтерском учете арендодатель учитывает произведенные арендатором согласованные компенсируемые улучшения следующим образом:
Дебет 08 Кредит 76
— получены от арендатора неотделимые улучшения по акту;
Дебет 76 Кредит 51
— произведена оплата полученных неотделимых улучшений;
Дебет 19.1 Кредит 76
— учтен НДС по полученным улучшениям;
Дебет 68. НДС Кредит 19.1
— НДС по полученным улучшениям принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
— неотделимые улучшения учтены в составе основных средств (в составе объекта аренды в виде увеличения его первоначальной стоимости или как отдельный объект).
Начиная с месяца, следующего за месяцем приемки неотделимых улучшений и их учета в составе основных средств, арендодатель будет ежемесячно делать проводки:
Дебет 20 (26,44) Кредит 02
— начислена амортизация по объекту аренды вместе с неотделимыми улучшениями (или амортизация по улучшениям, если они учтены как отдельный объект).
В налоговом учете компенсируемые неотделимые улучшения арендодатель включает в состав амортизируемого имущества и начисляет по ним амортизацию в общем порядке — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1 НК РФ).
Предъявленный арендатором НДС по неотделимым улучшениям арендодатель принимает к вычету (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
С момента учета полученных неотделимых улучшений недвижимости в составе основных средств арендодатель должен уплачивать по ним налог на имущество.
Несогласованные улучшения
Если арендодатель по окончании аренды принял объект аренды вместе с произведенными на нем несогласованными улучшениями, он учитывает их так же, как согласованные некомпенсируемые улучшения. То есть в бухучете он включает их в состав основных средств и амортизирует, а в налоговом учете не учитывает ни в доходах (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Поскольку несогласованные улучшения арендодатель не компенсирует и получает их безвозмездно, НДС, начисленный арендатором на стоимость произведенных им улучшений, арендодатель так же, как и в случае согласованных некомпенсируемых улучшений, к вычету не принимает.
Налог на имущество по улучшениям недвижимости арендодатель будет начислять после того, как учтет их в составе основных средств.