Выплата дивидендов всегда вызывает много вопросов у компаний. С учетом судебной практики и разъяснений контролирующих органов рассмотрим порядок налогообложения дивидендов, от чего он зависит, на что обратить внимание при их выплате в натуральной форме, за счет прибыли прошлых лет, а также при выплате промежуточных и непропорциональных дивидендов.
Что считается дивидендами
Дивиденды — это часть чистой прибыли компании, распределяемая между ее акционерами (участниками) (п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ», п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ)). Решение об их выплате принимается общим собранием акционеров (участников).
Порядок налогообложения дивидендов
Налог с дивидендов исчисляет, удерживает и уплачивает налоговый агент. В общем случае им является компания, выплачивающая дивиденды (п. 3 ст. 214, п. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Для дивидендов по акциям предусмотрены особые правила. Так, если на дату выплаты дивидендов права на акции учитываются на лицевом счете владельца, депозитном лицевом счете, счете неустановленных лиц, лицевом счете доверительного управляющего, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, налоговым агентом признается российская организация — эмитент (подп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1, подп. 1 п. 7 ст. 375 НК РФ). В иных случаях налоговыми агентами будут доверительный управляющий (подп. 2 п. 2 ст. 226.1, подп. 2 п. 7 ст. 375 НК РФ) или депозитарий (подп. 5, 6 п. 2 ст. 226.1, подп. 3 п. 7 ст. 375 НК РФ).
Порядок налогообложения зависит от того, кто является получателем дивидендов.
Российская организация
Если получатель дивидендов — российская организация, налоговый агент исчисляет налог на прибыль по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ:
Н = К × Сн × (Д1 – Д2),
где:
Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение выплачиваемой получателю суммы дивидендов к общей сумме распределяемых дивидендов;
Сн — налоговая ставка;
Д1 — общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученная выплачивающей дивиденды организацией в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, если она ранее не учитывалась при определении суммы налога по вышеприведенной формуле и (или) зачете налога на прибыль при исчислении НДФЛ.
В общем случае применяется ставка налога на прибыль 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Но если на день выплаты дивидендов получающая их компания не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50% долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, применяется ставка 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Нулевая ставка применяется также и в обратной ситуации, когда выплачивающая дивиденды организация на день выплаты дивидендов непрерывно владеет не менее 365 календарных дней не менее чем 50% долей в уставном капитале получающей дивиденды компании (подп. 1.5 п. 3 ст. 284 НК РФ).
При определении показателя Д2 учитываются дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам (письмо Минфина России от 31.01.2020 № 03-04-07/6168 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 21.02.2020 № БС-4-11/3063@)). Показатель Д2 определяется на момент распределения дивидендов в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов. Суммы дивидендов, участвующие в расчете показателя Д2, учитываются в указанном показателе после уплаты с них налога на прибыль (письмо Минфина России от 05.05.2025 № 03-03-06/2/44733).
Если на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма полученных дивидендов (Д2) превышает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению (Д1), то Н (сумма налога, подлежащая удержанию) принимает отрицательное значение, соответственно, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. При этом основания для повторного учета разницы между этими показателями отсутствуют (письмо Минфина России от 05.05.2025 № 03-03-06/2/44733).
Если выплачивающая дивиденды организация применяет УСН, она должна с сумм выплаченных дивидендов удержать в вышеуказанном порядке налог на прибыль (письмо Минфина России от 18.10.2022 № 03-11-06/2/100491). Также она должна представить декларацию по налогу на прибыль (титульный лист, подраздел 1.3 раздела 1 и лист 03) за отчетный период, в котором были выплачены дивиденды, и последующие отчетные периоды этого года и за год. Например, если дивиденды были выплачены в апреле 2026 г., нужно подать декларацию по налогу на прибыль за полугодие, девять месяцев и 2026 г.
Иностранная организация
При выплате дивидендов иностранным организациям налоговый агент исчисляет налог на прибыль с выплачиваемой суммы по ставке 15%, если иная ставка не предусмотрена международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 6 ст. 275, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, определяется на основании п. 5 ст. 275 НК РФ как для российских организаций.
Для применения пониженной ставки, предусмотренной международным договором, иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение ее постоянного местонахождения в государстве, с которым заключен международный договор, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, и документ, подтверждающий фактическое право иностранной организации на получение дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Выплаченные иностранной организации проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер, определенный по правилам ст. 269 НК РФ, приравниваются к дивидендам (п. 6 ст. 269 НК РФ). К ним можно применять пониженную ставку, предусмотренную международным договором об устранении двойного налогообложения (п. 35 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2020), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 10.06.2020).
Физическое лицо
При выплате дивидендов физическим лицам важен их налоговый статус. Если получатель не является налоговым резидентом РФ, выплачиваемая ему сумма облагается НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Эта ставка применяется, если иная ставка не установлена международным договором РФ по вопросам налогообложения (ст. 7 НК РФ, письмо Минфина России от 05.11.2024 № 03-08-05/108859).
Ставка НДФЛ по дивидендам физических лиц — налоговых резидентов РФ зависит от выплачиваемой суммы. Если она не превышает 2,4 млн руб., применяется ставка 13%, а если превышает — используется повышенная налоговая ставка (312 тыс. руб. плюс 15% с суммы превышения) (подп. 3 п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ). Рассчитанная таким образом сумма НДФЛ уменьшается на налог на прибыль, исчисленный и удержанный с дивидендов, полученных российской организацией — налоговым агентом. Зачет налога на прибыль производится в размере, пропорциональном доле участия получателя дивидендов в этой российской организации (п. 3.1 ст. 214 НК РФ). Сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, определяется по формуле:
ЗНП = БЗ × 0,13,
где:
ЗНП — сумма налога на прибыль, подлежащая зачету;
БЗ — база для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету.
Показатель БЗ принимается равным наименьшему значению из следующих величин:
-
сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;
-
произведение показателей К и Д2, где:
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученная выплачивающей дивиденды организацией, определяемая в порядке, приведенном в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Если физическое лицо имело в течение хотя бы одного дня налогового периода, в котором получен доход в виде дивидендов, статус иностранного агента, выплачиваемая ему сумма дивидендов облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3, 6 ст. 224 НК РФ).
Особые случаи выплаты дивидендов
Разобравшись с правилами налогообложения дивидендов, рассмотрим нестандартные ситуации, с которыми может столкнуться компания при выплате дивидендов.
Промежуточные дивиденды
Дивиденды могут выплачиваться не только по итогам года. В ООО это может происходить ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). А акционерные общества вправе выплачивать дивиденды по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам отчетного года (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Но как расценивать суммы, которые были выплачены акционерам (участникам) как дивиденды по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев, если по итогам года у компании отсутствует чистая прибыль?
Ранее чиновники считали, что при превышении выплаченных промежуточных дивидендов над суммой чистой прибыли по итогам года полученная разница не является дивидендами, а признается доходом акционеров (участников) в виде безвозмездно полученного имущества (письма Минфина России от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21011, от 24.12.2008 № 03‑03‑06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@, УФНС России по Московской области от 25.03.2009 № 14-12/0724@).
Но с 2020 г. Минфин России изменил свою позицию. В письме от 15.10.2020 № 03‑03‑10/90152 финансисты указали, что действующее законодательство не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов в ситуации, когда размер чистой прибыли по итогам года оказался меньше, чем сумма промежуточных дивидендов. Поэтому доходы в виде дивидендов, выплаченные акционерам (участникам) по результатам работы компании за квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года, в дальнейшем переквалификации для целей налогообложения не подлежат. Эта позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 19.10.2020 № СД-4-3/17130@.
Таким образом, независимо от размера чистой прибыли по итогам года, выплаченные по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев суммы считаются дивидендами.
Непропорциональные дивиденды
В гражданском законодательстве жесткой привязки дивидендов к доле в уставном капитале нет. Так, в АО дивиденды выплачиваются по категориям (типам) акций (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ), а в ООО — пропорционально доле участника в уставном капитале, если уставом не предусмотрен иной порядок (п. 2 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Соответственно, общим собранием акционеров (участников) может быть принято решение о непропорциональном распределении дивидендов. Между тем для целей налогообложения дивидендами признаются только суммы, полученные при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). Следовательно, часть чистой прибыли, выплаченная получателю непропорционально доле в уставном капитале, дивидендами для целей налогообложения не признается.
При обложении непропорциональных дивидендов налогом на прибыль к части, распределенной между российскими акционерами (участниками) непропорционально их доле в уставном капитале, применяется общеустановленная ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 19.12.2024 № 03-03-06/1/128402, от 30.07.2012 № 03‑03‑10/84 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@)).
При обложении непропорциональных дивидендов НДФЛ к части, распределенной между акционерами (участниками) — резидентами РФ непропорционально их доле в уставном капитале, применяется та же ставка, что и к дивидендам. Дело в том, что доходы, полученные в случае непропорционального распределения чистой прибыли организации, хотя и не признаются дивидендами, рассматриваются как доходы от долевого участия. Подпунктом 3 п. 6 ст. 210 НК РФ установлено, что налоговые базы по НДФЛ, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1.1 ст. 224 НК РФ, включают в себя налоговую базу по доходам от долевого участия. В этой связи в совокупность налоговых баз, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1.1 ст. 224 НК РФ, включается налоговая база по доходам от долевого участия, в том числе в виде доходов, полученных в случае, если часть чистой прибыли компании распределена между ее участниками непропорционально их долям в уставном капитале (письмо ФНС России от 28.11.2025 № 11-1-04/0027@).
При выплате непропорциональных дивидендов иностранным компаниям и гражданам в общем случае действует тот же порядок — часть, пропорциональная их доле в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, признается дивидендами и облагается как дивиденды (15% налог на прибыль и 15% НДФЛ). А непропорциональная часть дивидендами не признается и облагается по общим ставкам (25% налог на прибыль и 30% НДФЛ). Однако необходимо учитывать положения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, поскольку они имеют приоритет перед положениями Налогового кодекса (п. 1 ст. 7 НК РФ). Если в таких договорах нет условия о том, что дивидендами являются лишь суммы, выплаченные пропорционально доле в уставном капитале организации, дивидендами для целей налогообложения считается вся выплаченная сумма (письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03‑08‑05/41143, постановление АС Дальневосточного округа от 30.06.2020 по делу № А59-8433/2018).
Дивиденды в натуральной форме
В гражданском законодательстве нет запрета на выплату дивидендов в натуральной форме. Поэтому по решению общего собрания дивиденды могут быть выплачены имуществом (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, письмо Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405).
Каких-либо требований к определению стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, действующее законодательство не содержит. Следовательно, такое имущество может быть оценено общим собранием и ниже его рыночной стоимости. Но в этом случае могут быть проблемы с налогообложением дивидендов акционеров (участников) с долей участия более 25%. Дело в том, что такие лица для целей налогообложения признаются взаимозависимыми с выплачивающей дивиденды компанией (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Передача имущества в счет выплаты дивидендов с точки зрения гражданского законодательства является сделкой (письмо Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405). А согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются условия, отличные от сопоставимых сделок с невзаимозависимыми лицами, любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, целесообразно оценивать передаваемое в счет дивидендов имущество по его рыночной стоимости.
Передача имущества в счет дивидендов может повлечь за собой споры с налоговиками по поводу квалификации данной операции в целях налогообложения. Контролирующие органы считают, что в этом случае происходит реализация имущества. Ведь право собственности на имущество переходит от компании к акционеру (участнику). В целях налогообложения любое реализуемое имущество считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ), а переход права собственности на товар — реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому компания, передающая в счет выплаты дивидендов имущество, должна начислить по этой операции НДС (письма Минфина России от 03.12.2024 № 03-07-11/121626, от 07.02.2023 № 03-03-06/1/9480, от 07.02.2018 № 03‑05‑05‑01/7294, от 25.08.2017 № 03‑03‑06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@). А из писем Минфина России от 03.12.2024 № 03-07-11/121626 и от 25.08.2017 № 03‑03‑06/1/54596 также следует, что стоимость переданного имущества компания, выплачивающая дивиденды, должна включить в состав доходов от реализации.
Однако суды подход чиновников не разделяют. Так, в Определении от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 Верховный суд РФ признал, что передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, и, следовательно, не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС. Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Волго-Вятского округа от 03.07.2020 № Ф01-11103/2020 по делу № А82-13935/2019, Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 № Ф02-6656/2014 по делу № А58-341/14, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2 по делу № А07-14871/2010. Таким образом, по мнению судов, передача имущества в счет дивидендов не является реализацией.
Дивиденды из прибыли прошлых лет
Компания вправе выплачивать дивиденды не только из чистой прибыли текущего периода, но и из нераспределенной прибыли прошлых лет. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат на этот счет никаких ограничений (п. 1 письма ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@). Поэтому выплаты из нераспределенной прибыли прошлых лет для целей налогообложения будут рассматриваться как дивиденды (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03‑03‑06/1/133, от 06.04.2010 № 03‑03‑06/1/235).
Несмотря на то, что ни Закон № 124-ФЗ, ни Закон № 208-ФЗ не содержат положений, обязывающих общество выносить решение о распределении чистой прибыли отдельно по каждому году, распределение прибыли за несколько лет лучше не оформлять одним решением, поскольку это вызовет проблемы с заполнением листа 03 декларации по налогу на прибыль, в котором приводится расчет налога с доходов в виде дивидендов (форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@, далее — Порядок). Дело в том, что лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения (п. 194 Порядка). То есть если решение одно, то и лист 03 должен быть один. Но в листе 03 указывается вид дивидендов (промежуточные или по итогам финансового года), а также код налогового периода и отчетный год. Соответственно, если дивиденды выплачиваются за несколько лет по одному решению, непонятно, как заполнить вышеуказанные реквизиты листа 03. На наш взгляд, чтобы избежать проблемы с заполнением раздела 03, целесообразно при распределении прибыли прошлых лет принимать отдельные решения по каждому году. Тогда по каждому решению будет заполняться отдельный лист 03.