Как должны возвращаться доначисленные налоги, уплаченные до вынесения решения по налоговой проверке

Суд разъяснил, должна ли инспекция начислять проценты на суммы возвращенных налогов, доначисление которых было признано недействительным, если компания уплатила эти суммы на основании акта налоговой проверки до вынесения инспекцией решения по ней.

Суть дела

В компании прошла выездная налоговая проверка. По ее итогам в феврале 2018 г. был составлен акт. Не дождавшись решения по проверке, компания в мае 2018 г. уплатила в бюджет доначисленные налоги, штрафы и пени на основании акта проверки.

Решение по проверке налоговики вынесли только в мае 2019 г. Компания обжаловала это решение в суде, который удовлетворил требования компании и признал решение недействительным. Налоговиков суд обязал устранить допущенные нарушения прав компании путем уменьшения размера обязательных платежей, доначисление которых признано недействительным.

Компания полагала, что уплаченная ей сумма доначисленных налогов является излишне взысканной и поэтому должна быть возвращена вместе с процентами, начисленными в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 НК РФ. Налоговики же посчитали, что уплаченная компанией сумма не является излишне взысканной, поскольку компания уплатила налоги добровольно на основании акта налоговой поверки. И поскольку платеж не носил принудительного характера, при его возврате должны применяться положения ст. 78 НК РФ о возврате излишне уплаченной суммы налогов, а не ст. 79 НК РФ.

Тогда компания обратилась за взысканием процентов в суд.

Решение судов

Суд первой инстанции удовлетворил требования компании. При этом он исходил из следующего.

Согласно положениям п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принимается решение (п. 7 ст. 101 НК РФ). Пункт 9 ст. 101 НК РФ предусматривает право лица, в отношении которого вынесено решение по проверке, исполнить это решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности — самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию — правового значения не имеет.

Учитывая эту правовую позицию, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик, реализующий предоставленное ему п. 9 ст. 101 НК РФ право путем самостоятельного перечисления денежных средств в счет уплаты налогов, доначисленных решением инспекции, при условии несогласия с данным решением, обжалования его в вышестоящий налоговый орган, а впоследствии в суд не может быть признан добровольно исполнившим обязанность по уплате налога. Поэтому оплата компанией начисленных инспекцией недоимки, пеней и штрафа путем перечисления денежных средств квалифицируется судом как принудительное взыскание задолженности.

Суд указал, что субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решения налоговых органов как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполнялись принудительно. Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным является основанием для начисления процентов в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения.

Апелляционный суд выводы суда первой инстанции поддержал. Он отметил, что излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. То обстоятельство, что в рассматриваемом случае налогоплательщик самостоятельно уплатил суммы налогов, пеней и штрафа, доначисленных по результатам проверки и отраженных в акте, то есть исчисленных ИФНС, не является основанием для оценки произведенной уплаты как добровольной, поскольку в этом случае речь идет об уплате не самостоятельно исчисленных налогоплательщиком сумм, а доначисленных налоговым органом. Факт несогласия компании с начислением уплаченных сумм следует из оспаривания решения налогового органа в судебном порядке. Следовательно, уплата налогов, пеней и штрафа по результатам проверки носит характер принудительного взыскания и уплаченные суммы налогов, пеней и штрафа являются излишне взысканными, в связи с чем на указанную сумму при ее возврате должны начисляться проценты.

Как складывается судебная практика

При решении вопроса, является возвращаемый налог излишне уплаченным или излишне взысканным, суды, так же как и арбитры в деле, руководствуются вышеприведенной позицией Президиума ВАС РФ. Они указывают, что добровольное перечисление налогов во исполнение решения по проверке не препятствует их пос­ледующему возврату как излишне взысканных и не является основанием для их оценки как излишне уплаченных (постановления АС Северо-Кавказского округа от 11.03.2020 № Ф08-725/2020 по делу № А53-22780/2019, Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 № Ф04-2203/2016 по делу № А75-10429/2015). И если налогоплательщик добровольно погасил задолженность, указанную в решении по результатам проверки, до вступления решения в законную силу, такое перечисление нельзя рассматривать как добровольное. При возврате этих сумм ИФНС должна их вернуть вместе с процентами (постановление ФАС Московского округа от 16.02.2012 по делу № А40-54626/11‑99‑247).

Таким образом, если ИФНС в этом деле решит продолжить судиться с компанией, у последней есть все шансы отстоять свою позицию и в кассационном суде.