При увеличении номинальной стоимости доли за счет добавочного капитала у участников ООО возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Такова позиция Минфина России, которую он в очередной раз подтвердил в письме от 26.04.2018 № 03‑03‑06/1/28493. Однако с мнением финансистов можно поспорить.
Позиция Минфина России
Специалисты финансового ведомства объясняют свою позицию следующим образом. В целях исчисления налога на прибыль компании учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 251 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. В подпункте 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, названы доходы в виде:
-
стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
-
разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера).
Из вышеуказанных положений налогового законодательства специалисты финансового ведомства делают вывод, что глава 25 НК РФ определяет увеличение номинальной стоимости акций (долей) как доход акционера (участника). Но в силу положений подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ только у акционера такой доход освобождается от налогообложения. Поэтому при увеличении номинальной стоимости доли участника ООО без изменения доли участия у него возникает доход, облагаемый налогом на прибыль.
К такому мнению Минфин России приходил и раньше, рассматривая ситуацию увеличения номинальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли ООО (письма от 22.08.2017 № 03‑03‑06/1/53816, от 25.05.2016 № 03‑03‑06/1/30061, от 21.11.2013 № 03‑08‑05/50129, от 30.05.2013 № 03‑03‑06/1/19742, от 17.07.2012 № 03‑03‑06/1/343, от 07.10.2011 № 03‑08‑05). При этом в письме от 09.11.2011 № 03‑03‑06/1/732 финансисты в обоснование своей позиции сослались на разъяснения Конституционного суда, данные в постановлениях от 28.03.2000 № 5-П и от 21.03.97 № 5-П. Согласно им освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, являющаяся исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения. А льготы носят адресный характер, их установление относится к прерогативе законодателя, имеющего право определять круг лиц, на которых они распространяются.
Мнение судов
Суды позицию финансистов не поддерживают. Они исходят из того, что у участника при увеличении номинальной стоимости доли доход в принципе не возникает. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.02.2009 по делу № А65-11409/2006 рассмотрел следующую ситуацию. В ООО, участником которого является компания, произошло увеличение номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли. При проведении проверки налоговый орган доначислил компании налог на прибыль из-за того, что она не учла доход от увеличения номинальной стоимости доли. Налоговики посчитали, что разница между оплаченной компанией стоимостью доли и ее увеличившейся номинальной стоимостью представляет собой внереализационный доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав. И в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ он подлежит обложению налогом на прибыль.
Суд встал на защиту компании. Он указал, что согласно п. 2 ст. 48 ГК РФ участник общества не обладает правом собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей. Участниками ООО может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Но эта прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей, а сам размер доли (в процентах) остается прежним. Таким образом, поскольку увеличение капитала ООО не меняет действительные доли участников в уставном капитале и не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав, никакой экономической выгоды (дохода) в связи с увеличением номинальной стоимости долей у участников не возникает.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 05.06.2013 по делу № А41-34018/12, рассматривая ситуацию с увеличением номинальной стоимости доли участника — физического лица. Он отметил, что определение номинальной стоимости доли участника общества необходимо исключительно в целях установления размера уставного капитала юридического лица, который является собственностью последнего (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Таким образом, понятие «номинальная стоимость доли» является условной категорией, размер которой определяется в процентах или в виде дроби, выражающей отношение номинальной стоимости доли к размеру уставного капитала ООО. Доход (экономическую выгоду) участник может получить только при реализации одного из прав, удостоверяемых долей (получения чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале, действительной стоимости доли в случае выхода или исключения из общества, части имущества общества в случае его ликвидации). Определением ВАС РФ от 11.10.2013 № ВАС-13599/13 было отказано в передаче дела на пересмотр.
К сведению
В отличие от доли в уставном капитале ООО акции относятся к ценным бумагам (п. 2 ст. 142 ГК РФ), которые признаются имуществом (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, при увеличении номинальной стоимости акций у акционера возникает экономическая выгода (доход) в виде прироста стоимости принадлежащего ему имущества. Именно этот доход и освобожден от налогообложения на основании подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ.