Верховный суд РФ в Определении от 03.02.2017 № 307-КГ16-14369 поддержал предпринимателя, который, утратив право на ПСН, пересчитал налоги за период применения этого спецрежима в рамках ЕНВД.
Потеря права на ПСН
Право на применение ПСН утрачивается индивидуальным предпринимателем в случаях, перечисленных в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, а именно:
— когда его доходы по видам деятельности, переведенным на ПСН, превысили 60 млн руб.;
— когда нарушен лимит числа наемных работников, установленный в п. 5 ст. 346.43 НК РФ (15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым ИП).
В соответствии с п. 7 ст. 346.45 НК РФ при наступлении одного из вышеуказанных событий бизнесмен должен пересчитать налоги по деятельности, которая была переведена на патент, в рамках общей системы налогообложения или УСН (ЕСХН), если он имеет право на эти спецрежимы. То есть пересчет осуществляется по правилам той системы налогообложения, на которой находится предприниматель.
До 1 января 2017 г. пересчет нужно было делать исключительно в рамках общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.45 НК РФ в редакции, действовавшей до 2017 г.). Кроме того, до указанной даты была еще одна причина, по которой утрачивалось право на ПСН, — пропуск срока уплаты налога на ПСН (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Но с этого года данное положение утратило силу.
Как видим, Налоговый кодекс не предусматривает расчет налогов за период применения ПСН исходя из системы налогообложения в виде ЕНВД. Да это в принципе и невозможно.
Применение ЕНВД
ЕНВД, также как и ПСН, является режимом налогообложения, на который переводится не вся деятельность налогоплательщика, а только отдельные ее виды деятельности (п. 2 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ для того, чтобы применять ЕНВД, нужно подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога. А снятие с учета плательщика ЕНВД осуществляется, в частности, со дня его перехода на иной режим налогообложения. Следовательно, даже если бизнесмен уплачивал по конкретному виду деятельности ЕНВД, то после перевода его на ПСН право на использование ЕНВД по этому виду деятельности теряется. А значит, если предприниматель снова хочет по данной деятельности перейти на ЕНВД, он должен заново встать на учет в качестве плательщика этого налога. Таким образом, Налоговый кодекс не дает возможности пересчитать налоги за период применения ПСН в рамках ЕНВД.
Заявление о постановке на учет подается в течение пяти дней после начала применения ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Пропуск этого срока не влечет за собой потерю права на ЕНВД. В этом случае налогоплательщику грозит лишь штраф по п. 1 ст. 116 НК РФ в размере 10 000 руб. (письмо ФНС России от 29.03.2016 № СА-4-7/5366). При этом налогоплательщик ставится на учет с даты, указанной в заявлении (п. 3 ст. 346.28 НК РФ), то есть задним числом. На практике встречаются ситуации, когда дата в заявлении приходится на прошлые периоды, в том числе на время, когда предприниматель применял в отношении того же вида деятельности ПСН. В этом случае налоговики не должны ставить его на учет в качестве плательщика ЕНВД с даты, указанной в заявлении. Однако они могут не отследить этот момент и выдать бизнесмену уведомление о его постановке на учет. Одну из таких ситуаций рассмотрел Верховный суд РФ.
Суть дела
Предприниматель на общей системе налогообложения получил патент на вид деятельности «техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей» с 1 июля по 31 декабря 2014 г. В декабре до окончания срока патента он утратил право на ПСН.
В мае 2015 г. он подал в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД задним числом с 1 июля 2013 г. Налоговая инспекция поставила его на учет с указанной даты.
Предприниматель сдал налоговые декларации по ЕНВД за периоды с III квартала 2013 г. по I квартал 2015 г. Налоговики провели их камеральную проверку, по итогам которой сначала пришли к выводу о необходимости привлечения бизнесмена к ответственности за несвоевременную сдачу деклараций. Но затем они вынесли решение о том, что декларации по ЕНВД за III и IV кварталы 2014 г. представлены неправомерно, так как в этот период из-за утраты права на ПСН предприниматель считался применяющим общую систему налогообложения.
Поскольку в рамках общей системы налогообложения бизнесмен за III и IV кварталы 2014 г. должен был сдавать декларации по НДС, налоговики приостановили операции по счетам предпринимателя за непредставление этих деклараций. Предприниматель обратился в суд.
Вердикт суда
Суд первой инстанции поддержал предпринимателя. Он указал, что Налоговый кодекс не содержит запрета на применение налогоплательщиком ЕНВД в случае утраты им права на ПСН. Поскольку налоговый орган поставил предпринимателя на учет в качестве плательщика ЕНВД, он тем самым фактически признал его право на применение данного спецрежима с 1 июля 2013 г., включая III и IV кварталы 2014 г.
Однако апелляционный и кассационный суды встали на сторону налоговиков. Они отметили, что в силу прямого указания закона налогоплательщик, утративший право на ПСН, считается перешедшим на общую систему налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. При этом у предпринимателя нет права выбора режима налогообложения. Поэтому за период действия патента он должен был уплатить налоги в рамках общей системы налогообложения. А представление деклараций по ЕНВД за этот период неправомерно и противоречит действующему законодательству.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ постановления апелляции и кассации отменила и оставила в силе решение суда первой инстанции.
Высшие арбитры указали, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Поэтому налогоплательщик вправе полагать, что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует согласно законодательству о налогах и сборах. Поскольку налоговая инспекция уведомила предпринимателя о постановке его на учет в качестве плательщика ЕНВД с 1 июля 2013 г., предприниматель обоснованно полагал, что он действительно с этой даты переведен на указанный специальный налоговый режим. Соответственно, у него не должно было возникнуть сомнений относительно того, что декларации по НДС ему представлять не следует.
Судебная коллегия также отметила, что выводы суда первой инстанции согласуются с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2010 № 563/10.
Налоговики взяли позицию Судебной коллегии Верховного суда РФ на вооружение. В пункте 14 письма ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ сказано, что при утрате права на ПСН предприниматель не может перейти на уплату ЕНВД за период, на который был выдан патент, за исключением случая, когда налоговый орган сообщил налогоплательщику о возможности применения данного режима налогообложения за истекший период, даже если такое сообщение не соответствует законодательству о налогах и сборах.