С этого года операции по выдаче поручительств налогоплательщиком, не являющимся банком, освобождены от обложения НДС. В письме от 19.01.2017 № 03-07-08/2120 Минфин России разъяснил, распространяется ли данное освобождение на операции российской организации по выдаче поручительств за границей. А ФНС России в письме от 10.01.2017 № СД-4-3/70@ рассказала, начиная с какого налогового периода по НДС можно представить поручительство российской организации для целей заявительного порядка возмещения налога.
Освобождение от обложения НДС
До 1 января 2017 г. вопрос с обложением НДС операций по выдаче компаниями поручительств был спорным.
По общему правилу реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечень необлагаемых операций приведен в ст. 149 НК РФ. До 2017 г. в нем значились лишь операции по выдаче поручительств банками (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Минфин России считал, что, если компания банком не является, осуществляемые ею операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма от 15.04.2016 № 03-03-06/1/21721, от 02.12.2013 № 03-03-06/1/52285). При этом финансисты отмечали, что деятельность по предоставлению поручительств в целях налогообложения следует рассматривать как услугу.
Некоторые суды поддерживали такой подход (постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу № А08-3814/2011). Но большинство считали, что поручительство нельзя рассматривать как реализацию услуги. В связи с этим операция по выдаче поручительства налогоплательщиком, не являющимся банком, не должна облагаться НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу № А12-1810/2010 (Определением ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 отказано в передаче данного дела на пересмотр), Уральского округа от 29.06.2010 № Ф09-3980/10-С3, Московского округа от 02.04.2010 № КА-А40/2846-10).
С 1 января 2017 г. действует новый подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от обложения НДС операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком. В письме от 19.01.2017 № 03-07-08/2120 Минфин России указал, что данная норма распространяется и на поручительство за границей.
Финансисты рассмотрели ситуацию, когда российская организация оказывает услуги по предоставлению гарантий или поручительств перед иностранной организацией в пользу другой иностранной организации. Они отметили, что данные услуги не названы в числе указанных в подп. 1—4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, место их реализации определяется по месту осуществления деятельности продавца, оказывающего услуги (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В рассматриваемой ситуации продавцом услуг является российская организация. Поэтому местом их реализации считается территория РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ).
В результате специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что сумма вознаграждения, получаемая российской организацией за выдачу поручительства перед иностранной организацией в пользу другой иностранной организации, на основании подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагается.
Возмещение НДС
Заявительный порядок предусматривает зачет (возврат) суммы НДС, предъявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения камеральной проверки (п. 1 ст. 176.1 НК РФ). Лица, имеющие право на него, перечислены в п. 2 ст. 176.1 НК РФ.
С 1 июля 2017 г. к ним добавятся налогоплательщики, обязанность которых по уплате налога обеспечена поручительством. Это предусмотрено новым подп. 5 п. 2 ст. 176.1 НК РФ. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем по форме, утверждаемой ФНС России (п. 1 ст. 74 НК РФ). При этом поручитель должен быть российской организацией и удовлетворять требованиям, перечисленным в новом п. 2.1 ст. 176.1 НК РФ (вступает в силу с 1 июля 2017 г.).
Если у компании есть право на заявительный порядок возмещения НДС, она не позднее пяти дней со дня подачи декларации представляет в налоговый орган заявление о применении данного порядка с указанием банковских реквизитов, на которые следует перечислить возмещаемый НДС (п. 7 ст. 176.1 НК РФ). В заявлении также указывается обязательство возвратить полученные суммы НДС, если решение о возмещении будет отменено. Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной проверки декларации (п. 11 ст. 176.1 НК РФ).
Таким образом, до ее окончания у компании не может возникнуть обязанности по уплате налога в бюджет (возвращении полученных сумм возмещения НДС). Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Декларация по НДС за I квартал 2017 г. должна быть сдана до 25 апреля 2017 г. Соответственно, ее камеральная проверка завершится позже 1 июля 2017 г. В связи с этим у компании возник вопрос: может ли она предъявить договор поручительства для целей применения заявительного порядка возмещения НДС начиная с декларации за I квартал 2017 г.?
В письме от 10.01.2017 № СД-4-3/70@ ФНС России дала отрицательный ответ на данный вопрос. Согласно п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ договор поручительства представляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога. То есть для декларации за I квартал 2017 г. это нужно сделать в апреле 2017 г. Но в этот период положения о заявительном порядке возмещения НДС для налогоплательщиков, имеющих поручительство другой компании, еще не действуют. Поэтому представление договора поручительства для целей реализации права на применение заявительного порядка возмещения НДС возможно только в отношении налоговых деклараций, сдаваемых в налоговые органы начиная с 1 июля 2017 г.
Налоговики также указали, что для заключения договора поручительства в налоговый орган поручитель должен представить заявление. Но пока ни порядок подачи такого заявления, ни требования к данному документу не утверждены.