При выплате поставщиком вознаграждения за выполнение покупателем объема закупок у последнего не будет налоговых последствий по НДС, если договором не предусмотрена корректировка стоимости ранее отгруженных товаров. К такому выводу пришли арбитры в постановлении АС Московского округа от 20.09.2016 № А41-95986/2015.
Суть спора
Компании заключили дистрибьюторское соглашение, а затем дополнение к нему, согласно которому при выполнении плана закупок, соблюдении дистрибьютором платежной дисциплины, в зависимости от конъюнктуры рынка и его оценок поставщик может выплатить дистрибьютору вознаграждение. При этом получение данного вознаграждения не приводит к изменению цены реализованных ранее товаров. Такой бонус предоставлялся поставщиком посредством списания дебиторской задолженности дистрибьютора либо путем перечисления ему денежных средств на расчетный счет.
За три года дистрибьютор получил вознаграждение в размере более 20 млн руб. Данные суммы не были им учтены при расчете налоговой базы по НДС. Обнаружив этот факт в ходе проверки, налоговики произвели доначисление налога и привлекли компанию к ответственности. По мнению проверяющих, дистрибьютор нарушил положения ст. 39, 146, 154 НК РФ, то есть не включил в налоговую базу по НДС суммы, связанные с реализацией товаров. Налоговики расценили полученное вознаграждение как скидки.
Компания с таким решение не согласилась и обратилась в суд.
Арбитры: скидки не было
Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. Принимая решение в пользу компании, они указали следующее.
Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки от поощрения в форме премии или вознаграждения (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре), является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии (вознаграждения) цена товара не изменяется. В рассматриваемом деле дистрибьютор получил от поставщика вознаграждение за выполнение плана закупок, соблюдение платежной дисциплины, которое не влияло на цену реализованных им товаров, которая в конечном итоге оставалась прежней. Поэтому данное вознаграждение не может расцениваться в качестве скидки.
Правомерность такого подхода подтверждают положения гражданского законодательства. Так, согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом.
Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается. Исключение — случаи, установленные непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара.
При предоставлении скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара. В этом случае продавец и покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть продавец выставляет корректировочные счета-фактуры. Если продавец не уменьшает сумму реализации, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму налогового вычета по НДС.
Налоговики попытались убедить суды в правомерности своих действий, приведя в качестве аргумента постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, в котором высшие арбитры признали обоснованным включение в налоговую базу по НДС премии, выплаченной поставщиком по итогам отгрузок товаров за определенной период. Но суды не приняли этот довод, так как в данном деле в результате выплаты премий происходило уменьшение стоимости отгруженных товаров, что повлекло корректировку поставщиками налоговой базы по НДС.
Все зависит от условий договора
Следует отметить, что в комментируемом постановлении налоговая проверка охватила период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. С 1 июля 2013 г. ст. 154 НК РФ была дополнена п. 2.1. Согласно ему выплата продавцом премии за выполнение покупателем условий договора, включая приобретение определенного объема товаров, не уменьшает у продавца налоговую базу по НДС в части стоимости отгруженных товаров и не приводит к корректировке покупателем вычетов по НДС. Исключение — случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии предусмотрено договором.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о порядке обложения НДС выплаченных поставщиком премий (вознаграждений) решен на законодательном уровне. Но и до появления в ст. 154 НК РФ п. 2.1 чиновники призывали при решении вопроса о включении в налоговую базу по НДС вознаграждений за выполнение покупателем объема закупок ориентироваться на конкретные условия договоров.
Так, в письме от 03.09.2012 № 03-07-15/120 специалисты Минфина России отметили, что выплаченная поставщиком премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Поэтому квалификация такой выплаты должна производиться в каждом конкретном случае с учетом положений соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. Данную позицию налоговая служба довела до нижестоящих налоговых органов в письме ФНС России от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464@.
А в письме от 09.06.2015 № ГД-4-3/9996@ специалисты ФНС России рекомендовали налогоплательщикам для снижения количества налоговых и судебных споров при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 1 июля 2013 г. учитывать следующее. Если в договоре прописано, что стоимость отгруженных товаров на сумму премии не изменяется, либо в нем вообще ничего об этом не сказано, то обязанность по корректировке вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку базы по НДС и суммы налога у продавца отсутствует.
Что касается арбитражной практики, то суды при рассмотрении вопроса о квалификации тех или иных выплат поставщиком в адрес покупателя также исходят из содержания договора и первичных учетных документов, оформляющих эти операции. В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее отгруженных товаров в результате выплаты премии (вознаграждения), ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу по НДС у продавца и сумму вычетов у покупателя, неправомерна (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13.09.2012 № А40-14302/2012, Западно-Сибирского округа от 10.07.2013 № А03-14269/2012).