1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 417

Верховный суд разрешил спорные вопросы в пользу налогоплательщиков

Президиум Верховного суда РФ выпустил третий обзор судебной практики за 2016 г. по спорным вопросам действующего законодательства (утвержден 19 октября 2016 г.). В нем, в частности, высшие арбитры привели правовые позиции в отношении НДС при предоставлении продавцом ретроскидок по продовольственным товарам и возврата налогов, начисленных по результатам налоговой проверки.

Ретроскидки по продовольственным товарам

Проблема с исчислением НДС в отношении скидок, предоставляемых покупателю за достижение им определенного объема закупок продовольственных товаров, заключается в том, изменяют ли такие скидки стоимость уже отгруженных товаров или нет.

История вопроса

Изначально Налоговый кодекс не содержал каких-либо положений, касающихся исчисления НДС при предоставлении покупателям ретроспективных скидок (скидок к цене уже реализованного товара) за достижение определенного объема закупок.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.2009 № 11175/09 пришел к следующему выводу. Такие скидки изменяют стоимость ранее отгруженных товаров, и, соответственно, налоговая база по НДС подлежит определению с учетом этих скидок. При этом не имеет значения, как стороны договора определили систему поощрения — путем предоставления покупателю скидки к цене товара, указанной в договоре, либо путем выплаты ему дополнительного вознаграждения (премии).

В постановлении от 07.02.2012 № 11637/11 Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что выплачиваемые поставщиками премии покупателю являются формой торговых скидок и, уменьшая стоимость поставленных товаров, оказывают влияние на налоговую базу по НДС.

Данный порядок был закреплен в Налоговом кодексе Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ. В соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ скидка, предоставленная покупателю за достижение им определенного объема закупок, уменьшает налоговую базу по НДС, если условиями договора предусмотрено изменение стоимости отгруженных товаров на величину этой скидки (поощрительной выплаты).

При этом продавец принимает к вычету положительную разницу между суммами НДС, исчисленными из стоимости отгруженных товаров до и после ее уменьшения на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного в адрес покупателя (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). А покупатель в свою очередь на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливает НДС по товарам, ранее принятый им к вычету в части вышеуказанной разницы между суммами НДС до и после уменьшения стоимости указанных товаров.

Однако, несмотря на то что порядок влияния ретроспективных скидок теперь прописан в Налоговом кодексе, осталась проблема, связанная с его применением к скидкам по продовольственным товарам.

Дело в том, что в отношении реализации таких товаров существуют ограничения, установленные Федеральным законом от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон о торговле). Так, пунктом 4 ст. 9 Закона о торговле предусмотрено, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения за достижение определенного объема закупок. При этом размер такого вознаграждения не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

Возник вопрос: влияет ли данное положение, установленное Законом о торговле, на порядок учета скидок по продовольственным товарам в целях НДС?

Мнение чиновников и судов

В письме от 03.09.2012 № 03-07-15/120 специалисты Минфина России разъяснили, что вышеописанный порядок учета скидок в целях НДС применим только к непродовольственным товарам. А скидки (вознаграждения) по продовольственным товарам за достижение определенного объема закупок в силу положений Закона о торговле стоимость ранее поставленных продовольственных товаров не изменяют вне зависимости от условий договора.

Данные разъяснения финансистов были доведены до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464@.

Такая позиция находит поддержку в судах. Например, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.2014 по делу № А27-15256/2013 рассмотрел ситуацию, когда продавец продовольственных товаров предоставлял компании вознаграждение в форме ретроскидки и передавал ей корректировочные счета-фактуры с указанием уменьшенной цены поставленного товара. Компания на основании полученных корректировочных счетов-фактур НДС по товарам не восстанавливала, полагая, что данная скидка не может уменьшать стоимость приобретенного товара в силу положений Закона о торговле. Налоговики посчитали, что компания должна была восстановить НДС, и доначислили ей налог.

Суд поддержал компанию. Он указал, что на скидки по продовольственным товарам в полной мере распространяются ограничения, установленные Законом о торговле. Выставление продавцом корректировочных счетов-фактур свидетельствует о нарушении им законодательства о налогах и сборах и во взаимосвязи с положениями Закона о торговле не может служить основанием для корректировки вычетов и доначисления НДС покупателю.

Довод налоговиков о том, что п. 4 ст. 9 Закона о торговле содержит запрет учитывать при определении цены товара выплачиваемое поставщиком продовольственных товаров вознаграждение, но не запрещает сторонам устанавливать скидки к цене товара, был отклонен судом, как основанный на неправильном толковании указанной нормы права.

Позиция Верховного суда

Президиум Верховного суда РФ в п. 26 комментируемого обзора пришел к выводу, что положения Закона о торговле нельзя применять к налоговым отношениям. Скидка покупателю за достижение определенного объема закупок влечет необходимость уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет, для поставщика и пропорционального уменьшения (восстановления) ранее заявленных налоговых вычетов для покупателя. При этом данное правило распространяется и на скидки к цене продовольственных товаров. В качестве примера высшие арбитры привели дело, рассмотренное в Определении Верховного суда РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017.

Между продавцом и покупателем был заключен договор поставки продовольственных товаров. В дальнейшем к договору было составлено дополнительное соглашение о предоставлении скидки в размере 6% путем изменения цены ранее поставленных товаров при их закупке на сумму более 350 млн руб. На сумму скидки продавец выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру и принял НДС, указанный в нем, к вычету. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговики посчитали, что продавец был не вправе выставлять корректировочный счет-фактуру на сумму скидки и принимать к вычету НДС по нему. Продавец обратился в суд.

Суды всех трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что, исходя из положений п. 4 ст. 9 Закона о торговле, вне зависимости от условий договора перечисленные продавцом продовольственных товаров премии покупателю не изменяют стоимость ранее поставленных товаров. Поэтому оснований для корректировки налоговой базы по НДС у продавца нет.

Дело было передано на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ. Она отметила, что при вынесении оспариваемых судебных актов судами не учтено следующее.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате (п. 2 ст.153 НК РФ). Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, для целей НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок. Поскольку скидки, предоставленные продавцом покупателю, были неразрывно связаны с реализацией товара, он правомерно уменьшал цену реализации товара и корректировал налоговую базу по НДС.

Судебная коллегия указала, что суды неверно истолковали и применили к спорным налоговым отношениям нормы Закона о торговле. Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Поскольку Закон о торговле принят не в соответствии с Налоговым кодексом, он имеет иные цели правового регулирования. Он может применяться к налоговым отношениям, только если это не нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах.

В данном случае применение судами норм Закона о торговле привело к нарушению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как экономическая обоснованность налога и принцип обязательного наличия всех элементов налогообложения (ст. 3 НК РФ). Ведь с учетом предоставленной скидки стоимость отгруженных товаров уменьшилась. А значит, нет никаких оснований облагать НДС разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после предоставления скидки ввиду отсутствия объекта налогообложения.

Отметим, что налоговики уже взяли на вооружение данную правовую позицию Верховного суда РФ (письмо ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@).

Возврат доначисленных налогов

У налогоплательщиков есть право на возврат излишне взысканных с них налогов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Таковым признается налог, если он неверно начислен налоговиками и принудительно уплачен на основании выставленного в адрес налогоплательщика требования. Это следует из разъяснений, приведенных в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11.

Основанием для доначислений являются результаты налоговой проверки. Если налогоплательщик не согласен с доначислениями и хочет вернуть излишне взысканные с него налоги, он вправе обратиться за защитой своих прав в суд.

Но тут возникает вопрос: нужно ли вместе с требованием об обязании налоговиков возвратить излишне взысканные налоги предъявлять требование о признании решения налоговиков, на основании которого были произведены доначисления, недействительным? Или можно заявить иск только о возврате налогов, не оспаривая при этом само решение о доначислении? Этот вопрос стал предметом спора в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143.

Суть дела

По результатам налоговой проверки решением налогового органа компании были доначислены налог на прибыль, НДС и суммы соответствующих пеней и штрафов. Компания оспорила это решение в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. На основании выставленного налоговиками требования она уплатила доначисленные налоги.

Так как компания была не согласна с результатами проверки и считала доначисления излишне взысканными, она на основании п. 2 ст. 79 НК РФ обратилась к налоговикам с заявлением об их возврате. Инспекция в возврате отказала. Тогда компания подала иск в суд с требованием о взыскании с налогового органа излишне перечисленных в бюджет сумм налогов, пеней и штрафа.

Мнение судов

Суды всех трех инстанций в удовлетворении заявленных требований отказали (постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.12.2015 № Ф04-27865/2015 по делу № А27-1958/2015). Логика их рассуждений была такова.

Предметом требований компании является взыскание сумм. При этом она не обжалует законность или недействительность решений налогового органа об отказе в возврате. Она также не оспаривает законность решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, не считает данный ненормативный правовой акт недействительным. Следовательно, он сохраняет свою силу, пока не будет признан недействительным вышестоящим налоговым органом или судом в установленном законом порядке.

В силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики самостоятельно обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации (расчеты). Из положений ст. 82, 89 НК РФ следует, что выездная проверка является формой налогового контроля и проводится в целях проверки данных учета и отчетности налогоплательщика, правильности исчисления и своевременности уплаты им налогов. По итогам проверки налоговым органом составляется акт и принимается решение по правилам ст. 101 НК РФ. Указанным решением производится доначисление налоговых обязательств в отношении выявленных налоговым органом объектов налогообложения.

Таким образом, налоговые показатели за конкретный период определяются налогоплательщиками самостоятельно, а также могут быть сформированы налоговыми органами по итогам проведения налогового контроля.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций за любые налоговые периоды. Оно не содержит запрета на представление уточненных налоговых деклараций за периоды, в отношении которых уже была проведена выездная налоговая проверка. Следовательно, если компания полагает, что за проверенный период налоговиками было неверно произведено исчисление налоговых показателей, она должна обжаловать в установленном законом порядке принятые налоговыми органами решения или подать уточненные налоговые декларации за данный период. Поскольку компания не подавала иск о признании решения по результатам налоговой проверки недействительным и не представила уточненные декларации за периоды доначисления спорных сумм налогов, оснований для признания этих сумм в качестве излишне взысканных не имеется.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия Верховного суда РФ по экономическим спорам Определением от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143 отменила решения судов и отправила дело на новое рассмотрение.

Высшие арбитры разъяснили, что оспаривание ненормативного правового акта налогового органа и истребование излишне взысканного налога являются независимыми способами судебной защиты. При наличии нескольких возможных способов защиты налогоплательщик имеет право выбора между ними. В рамках процедуры обжалования решения о доначислении суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, а по ее результатам возможно лишь признание данного акта недействительным.

Вынести решение о возврате излишне взысканного налога суд в этом случае не может. Если же налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос и о законности ненормативного правового акта. При этом он может обязать налоговиков возвратить налог, взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.

Высшие арбитры отметили, что в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа судам необходимо исходить из того, что положения Налогового кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому названные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства». В пункте 27 этого постановления сказано, что при разрешении споров, связанных с возвратом налогов, судам следует исходить из того, что налоги считаются взысканными, если их перечисление в бюджет произведено в связи с принятием соответствующего решения налогового органа. Следовательно, добровольное перечисление налогов во исполнение решения налогового органа не является препятствием для последующего возврата таких платежей как излишне взысканных. Так как компания оплатила суммы налогов, пеней, штрафа на основании решения инспекции, она могла ставить вопрос о возврате соответствующих сумм как излишне взысканных (в пределах сроков, установленных в ст. 79 НК РФ), а суд должен был исследовать вопрос законности указанного решения.

В отношении условия о предоставлении уточненных деклараций Судебная коллегия указала, что они необоснованны. Поскольку компания требовала вернуть именно те суммы налогов, которые были доначислены в решении инспекции, представление ей уточненных налоговых деклараций, по существу, означает требование о повторном представлении тех же деклараций, которые были представлены ранее.

Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в суд с имущественным требованием о возврате (возмещении) сумм излишне взысканных налогов, пеней и штрафов независимо от оспаривания ненормативных актов налогового органа, на основании которых указанные суммы были взысканы. Эта правовая позиция сформулирована Президиумом Верховного суда РФ в п. 28 комментируемого обзора.