1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 208

Последствия утраты права на ПСН

Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения, должен пересчитать налоги за период применения ПСН. О том, как осуществляется такой пересчет и какую систему налогообложения можно в дальнейшем применять по виду деятельности, который ранее был переведен на ПСН, мы расскажем в этой статье.

Когда теряется право на ПСН

Налоговым кодексом установлены три причины, по которым ИП может потерять право на применение ПСН:

1) если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб. (подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ);

2) если в течение налогового периода число наемных работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ПСН, превысило 15 человек (подп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ);

3) если им не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

При наступлении хотя бы одного из вышеперечисленных событий ИП считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Пересчет налогов

О том, как пересчитываются налоги при утрате права на ПСН, сказано в п. 7 ст. 346.45 НК РФ. Из него следует, что индивидуальный предприниматель за период применения ПСН должен уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения в порядке, установленном для вновь зарегистрированных ИП. При этом исчисленный НДФЛ предприниматель может уменьшить на налог, уплаченный им в связи с применением ПСН. Пени из-за перечисления налогов в более поздние по сравнению с установленными в НК РФ сроки предприниматель не уплачивает.

Но применяется ли этот порядок, если предприниматель совмещал применение ПСН с упрощенной системой налогообложения? Ведь на УСН, также как и на общую систему налогообложения, переводятся не отдельные виды деятельности, а вся деятельность предпринимателя.

В своих письмах Минфин России неоднократно разъяснял, что при совмещении УСН и ПСН в случае утраты права на ПСН предприниматель за период действия патента в отношении деятельности, которая была переведена на ПСН, пересчитывает налоги по общей системе налогообложения в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.45 НК РФ. С даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН предприниматель по виду деятельности, который был переведен на патент, применяет УСН (письма от 10.06.2016 № 03-11-09/34209, от 26.04.2016 № 03-11-12/24008, от 21.04.2016 № 03-07-14/22914, от 13.04.2016 № 03-11-12/21180, от 26.11.2015 № 03-11-12/68872, от 03.04.2015 № 03-11-11/18711, от 20.02.2015 № 03-11-11/8165, от 21.11.2014 № 03-11-09/59138). Эта позиция финансистов была доведена до сведения налоговиков в целях ее использования в работе письмом ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25260.

У судов единого мнения на этот счет нет. Некоторые суды считают, что пересчет должен осуществляться в рамках общей системы налогообложения, как того требует п. 7 ст. 346.45 НК РФ. Так, в деле, рассмотренном в постановлении АС Уральского округа от 23.03.2016 № Ф09-989/16, предприниматель получил патент на право применения ПСН в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания с 1 января по 31 декабря 2014 г. Из-за просрочки уплаты налога по второму сроку ИП потерял право на применение ПСН с 1 января 2014 г. Поскольку предприниматель до момента перехода на ПСН применял УСН и не утратил право на применение этого спецрежима, он за период действия патента пересчитал налоги в рамках УСН. Суды всех инстанций отметили, что в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСН и перехода на общий режим налогообложения по тому виду деятельности, по которому применялась ПСН. Поэтому ИП должен был пересчитать налоги в рамках общей системы налогообложения. Определением Верховного суда РФ от 22.06.2016 № 309-КГ16-6991 было отказано в передаче дела на пересмотр.

В другом деле (постановление АС Уральского округа от 16.12.2015 № Ф09-9835/15) предпринимателю был выдан патент на период с 1 сентября по 31 декабря 2014 г. по виду деятельности сдача в аренду помещений. Утратив право на ПСН в связи с пропуском срока уплаты налога, ИП пересчитал налоги за период действия патента в рамках УСН. В обоснование своих действий он указал, что с 9 июня 2014 г. применяет УСН, что подтверждается уведомлением о возможности применения данной системы налогообложения от 28 июня 2004 г. Но суды пришли к выводу, что в связи с неуплатой суммы патента ИП считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему выдан патент. То есть с 1 сентября 2014 г. у предпринимателя возникла обязанность по исчислению и уплате налогов по общей системе налогообложения. Определением Верховного суда РФ от 14.04.2016 № 309-КГ16-2360 также было отказано в передаче дела на рассмотрение коллегии по экономическим спорам.

Другие суды полагают, что при совмещении УСН и ПСН налоги за период действия патента должны пересчитываться в рамках УСН. Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 30.11.2015 № Ф04-26807/2015 (Определением Верховного суда РФ от 01.06.2016 № 304-КГ16-1457 отказано в передаче дела на пересмотр) рассмотрена следующая ситуация. Предприниматель занимается сдачей в аренду помещений. В отношении этой деятельности он с 1 января 2006 г. применяет УСН. С 1 января 2013 г. он получил патент на сдачу в аренду части помещений. Соответственно, в 2013 г. по части сдаваемых объектов он применял ПСН, а по остальным — УСН. В связи с неуплатой в срок налога ИП потерял право на ПСН. По деятельности, переведенной на патент, он пересчитал налоги в рамках УСН. Суды поддержали предпринимателя, приведя следующие доводы. УСН применяется в отношении всех видов осуществляемой налогоплательщиком деятельности, в связи с чем УСН не может использоваться одновременно с общей системой налогообложения, так как последняя также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность. Это следует из правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 16.10.2007 № 667-О-О. Среди оснований прекращения применения УСН, перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение ПСН, не предусмотрено. Поэтому в случае одновременного применения предпринимателем УСН и ПСН и утрате по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение ПСН, он может пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Северо-Западного округа от 10.02.2016 по делу № А21-3997/2015, Центрального округа от 08.02.2016 № Ф10-5048/2015, Волго-Вятского округа от 30.11.2015 № Ф01-4764/2015, Московского округа от 22.05.2015 № Ф05-5933/2015.

На наш взгляд, пересчет налогов по общей системе налогообложения за время действия патента не означает, что она совмещается с УСН. Это просто механизм пересчета налогов, установленный НК РФ в случае утраты права на патент. Поэтому при совмещении УСН и ПСН налоги в отношении деятельности, переведенной на патент, за период его действия нужно пересчитать по общей системе, как того требует НК РФ.

Режим налогообложения после утраты права на ПСН

Из вышеуказанных разъяснений чиновников следует, что по виду деятельности, который был переведен на патент, с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН применяется тот режим налогообложения, на который переведена вся деятельность предпринимателя в целом. То есть, если у ИП есть право на использование УСН, по виду деятельности, которая была на патенте, он применяет УСН. В письме от 10.06.2016 № 03-11-09/34209 Минфин России подчеркнул, что предприниматель, совмещающий применение ПСН с УСН и утративший право на ПСН, с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН до конца календарного года обязан применять УСН. При этом использовать общий режим налогообложения с указанной даты до конца календарного года он не вправе. Перейти на общий режим налогообложения он может только с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган в срок, предусмотренный п. 6 ст. 346.13 НК РФ (не позднее 15 января). Объясняется это тем, что согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения.

Если предприниматель находится на общей системе налогообложения, с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН по виду деятельности, которая была на патенте, он применяет общую систему налогообложения. Перейти на УСН он может только с начала календарного года, следующего за годом, в котором было потеряно право на ПСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Возможность применения ЕНВД

Поскольку на ЕНВД, так же как и на ПСН, переводится конкретный вид деятельности, возникает вопрос: можно ли с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН по виду деятельности, которая была на патенте, применять ЕНВД, если данный вид деятельности допускает использование такого спецрежима?

Согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ предприниматель, изъявивший желание перейти на ЕНВД, должен подать в налоговый орган заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти дней со дня начала применения данного спецрежима. Никаких ограничений по началу применения ЕНВД Налоговый кодекс не содержит. Таким образом, если в отношении деятельности, по которой ранее применялась ПСН, возможно использование ЕНВД, предприниматель вправе перейти по ней на использование ЕНВД.

Минфин России это подтверждает. В письме от 19.05.2014 № 03-11-11/23433 специалисты финансового ведомства указали следующее. Предприниматель, утративший право на ПСН, может использовать ЕНВД по деятельности, которая была переведена на патент, со дня снятия его с учета в качестве плательщика ПСН при условии подачи заявления в порядке, установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ.

Отметим, что перейти на ЕНВД могут предприниматели, как применяющие общий режим налогообложения, так и использующие УСН. Ведь УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).