Минфин России в письме от 24.02.2016 № 03-11-12/9623 обратил внимание на отсутствие в главе 26.5 НК РФ нормы, позволяющей пересчитать налог в случае прекращения деятельности до истечения срока патента. Однако означает ли это, что такой пересчет невозможен? Давайте разбираться.
Документом, удостоверяющим право применять ПСН, является патент (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Он выдается налоговой инспекцией по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Срок, на который выдан патент, определяет налоговый период по ПСН. Так, по годовому патенту налоговым периодом будет календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). А по патенту, действующему менее года, налоговым периодом считается срок, на который выдан патент (п. 1 ст. 346.49 НК РФ).
В патенте указывается сумма налога, которую должен уплатить предприниматель. По патенту, выданному на год, она рассчитывается исходя из величины потенциально возможного к получению годового дохода по соответствующему виду деятельности, умноженной на процентную ставку налога (п. 1 ст. 346.48, п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Если срок действия патента менее 12 месяцев, налог определяется путем деления размера потенциально возможного к получению годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент, и на процентную ставку налога (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Таким образом, величина налога, так же как и налоговый период, зависит от срока, на который выдан патент.
Индивидуальный предприниматель может прекратить деятельность, по которой он применял ПСН, до истечения срока действия патента. Об этом он должен заявить в налоговую инспекцию в течение десяти календарных дней со дня прекращения такой деятельности (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Заявление представляется по форме № 26.5-4, утвержденной приказом ФНС России от 14.12.2012 № ММВ-7-3/957@. В этом случае налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения деятельности, указанной в заявлении (п. 3 ст. 346.49 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Поскольку при прекращении деятельности до окончания срока действия патента налоговый период изменился, возникает закономерный вопрос о перерасчете налога, указанного в патенте.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что ст. 346.51 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления налога при применении ПСН, а также порядок и сроки его уплаты, проведение перерасчета налога по патенту в случае прекращения предпринимательской деятельности ранее срока, на который выдан патент, не предусмотрено.
Действительно, в ст. 346.51 НК РФ о перерасчете налога ничего не сказано. Но это не означает, что перерасчет налога при прекращении деятельности до истечения срока действия патента не производится. И тот же Минфин России говорил об этом в 2013 г.
В письме от 23.09.2013 № 03-11-09/39218 финансисты, учитывая определение налогового периода, данное в. п. 1 ст. 55 НК РФ, пришли к выводу, что при прекращении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налог подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях. Данные разъяснения финансистов письмом ФНС России от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18591 были доведены до сведения налоговых органов для использования их в работе. Отметим, что аналогичные выводы содержатся и в письме Минфина России от 15.10.2013 № 03-11-12/42971.
В указанных письмах 2013 г. финансисты рассказали также и о последствиях перерасчета. Если при перерасчете у индивидуального предпринимателя, оплатившего в установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ сроки ранее исчисленную сумму налога, появляется переплата по налогу, то он вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Если же после перерасчета образовалась сумма налога к доплате, то, исходя из действующих норм НК РФ, исчисленная сумма налога подлежит уплате не позднее сроков, указанных в патенте.
Напомним, что согласно положениям п. 2 ст. 346.51 НК РФ налог уплачивается:
— если патент получен на срок до шести месяцев — в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;
— если патент получен на срок от шести месяцев до года — в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента и в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.
Таким образом, несмотря на то что в главе 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ ничего не сказано о перерасчете налога в случае прекращения деятельности, переведенной на ПСН до окончания срока действия патента, такой перерасчет производится на основании общих правил исполнения обязанности по уплате налогов и сборов части первой НК РФ.