Львиная доля судебных споров, связанных с учетом основных средств, посвящена вопросам правильности начисления налоговой амортизации на объекты основных средств. Приведенные в настоящей статье примеры арбитражных дел помогут налогоплательщикам сориентироваться в принятии решений, связанных с налоговым учетом основных средств.
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 259 НК РФ, сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
На порядок признания налоговых расходов в виде амортизационных отчислений влияют сформированная налоговая стоимость объекта основного средства, срок полезного использования и метод начисления амортизации. Поэтому в конечном итоге предметом рассмотрения судебных споров является факт искажения (увеличения или уменьшения) амортизационных отчислений по объектам основных средств, которые происходят по разным причинам. Проанализируем наиболее интересные из них.
Разукрупнение и объединение основных средств
Много спорных моментов возникает по так называемым операциям укрупнения (объединения) и разукрупнения объектов основных средств.
Все дело в том, что порядок учета данных операций не прописан в налоговом законодательстве, что дает простор фантазии для налоговых претензий.
Так, в одном случае налоговый орган настаивал на неправомерности учета отдельных объектов в составе единого объекта основного средства (например, стрелочные переводы, по мнению налоговой инспекции, должны учитываться отдельно от объекта основного средства «Рельсовый путь железной дороги»).
В другом деле налоговый орган посчитал, что налогоплательщик необоснованно разукрупнил объект основного средства, в то время как такой объект должен отражаться как единый комплекс.
Пример 1
Организация ошибочно учла объект «Блочная кустовая насосная станция» (БКНС), состоящий из объектов с различным сроком полезного использования, как единый объект основных средств под одним инвентарным номером. Впоследствии организацией было принято решение о разукрупнении данного объекта. Каждому объекту основного средства был определен свой инвентаризационный номер и амортизационная группа. Однако такое решение вызвало претензии со стороны налоговых органов при проведении выездной проверки.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что БКНС является одним зданием и должна учитываться как единый объект основных средств по 7-й амортизационной группе, в связи с чем налоговым органом был произведен перерасчет амортизационных отчислений по данному объекту и доначислены налог на прибыль, а также соответствующие пени и штраф.
Довод налогового органа о невозможности отдельно учитывать для целей исчисления налога на прибыль объекты основных средств, имеющих разный срок полезного использования, составляющих единый функциональный комплекс, был отклонен в судебных инстанциях по следующим основаниям.
Нормы налогового и бухгалтерского законодательства предусматривают исправление налогоплательщиками ранее допущенных ошибок (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 11 действовавших в спорный период Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н и п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Из письма Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/1/102 также следует, что если организация приняла решение о разукрупнении основных средств, ранее числящихся как единый инвентарный номер, вносятся корректировки в бухгалтерский и налоговый учет.
И с учетом анализа норм п. 1 ст. 11, п. 256, 258 НК РФ, п. 6 ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) суд сделал вывод, что при отнесении имущества к той или иной амортизационной группе для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен руководствоваться Классификацией основных средств, предусмотренной ст. 258 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств), и если в составе одного крупного объекта имеются несколько частей с разным сроком полезного использования, то каждая из таких частей признается отдельным объектом амортизируемого имущества. Объекты основных средств, входящие в состав имущественного комплекса БКНС, поименованы в Приложении № 1 к акту приемки законченного строительства (типовая межотраслевая форма КС-11) и относятся к разным амортизационным группам. С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что амортизацию следует исчислять по отдельным объектам основных средств, для каждого из которых установлена самостоятельная амортизационная группа.
Таким образом, довод налогового органа о неправомерном принятии решения организации о разукрупнении объекта был отклонен судом апелляционной инстанции.
(Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 № А40-127428/10)
В другом же споре возникла ситуация с точностью наоборот. Налоговая инспекция посчитала, что организация должна разделить один крупный объект на несколько более мелких объектов.
Пример 2
Организация разбила инвентарный объект «Рельсовый путь железной дороги» на несколько инвентарных объектов, но не несколько основных средств. То есть фактически разукрупнения основного средства не осуществлялось.
В соответствии с действующими нормативными документами составными элементами железнодорожных путей и, соответственно, инвентарных объектов «Стрелочные переводы» являются земляное полотно, верхнее строение и искусственные (инженерные) сооружения (п. 3.1 Правил технической эксплуатации железных дорог РФ (утв. МПС России 26.05.2000 № ЦРБ-756), п. 3.1 Правил технической эксплуатации промышленного железнодорожного транспорта (утв. распоряжением Минтранса России от 29.03.2001 № АН-22-Р), п. 1.1 Инструкции по текущему содержанию железнодорожного пути (утв. МПС России 01.07.2000 № ЦП-774)). Стрелочные переводы относятся к верхнему строению пути, составными элементами инвентарных объектов «Стрелочные переводы» помимо верхнего строения пути являются также земляное полотно и инженерные сооружения.
Таким образом, инвентарные объекты «Стрелочные переводы» представляют собой обособленную в учетных целях часть железнодорожных путей.
Для прозрачности ведения учета организацией стрелочный перевод поставлен на учет отдельно с тем же сроком эксплуатации (300 месяцев). Налогоплательщик завел отдельные инвентарные карточки по форме № ОС-6 для выделенных инвентарных объектов. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями названной нормы и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, которая может использоваться для целей бухгалтерского учета. Стрелочный перевод входит в 8-ю амортизационную группу в составе железнодорожного пути. Однако такое решение вызвало претензии налоговых органов при проведении выездной проверки.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что стрелочные переводы нужно учитывать в соответствии с «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» (ОКОФ) (переводы стрелочные широкой колеи) как отдельные объекты основных средств, которым присвоен ОКОФ 14 3520531. То есть налоговики настаивали на разукрупнении существующего объекта.
Довод налогового органа о необходимости отдельно учитывать для целей исчисления налога на прибыль объекты основных средств, был отклонен в судебных инстанциях по следующим основаниям.
Как следует из Классификации основных средств, верхнее строение пути железных дорог (балласт, шпалы, рельсы со скреплениями, стрелочные переводы и другие элементы, переезды) образует основные средства «Дорога железная однопутная и подъездные пути», «Дорога железная двухпутная», «Дорога железная многопутная» (коды ОКОФ 12 4526101—12 4526104), которые включены в 8-ю амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно).
Таким образом, в соответствии с Классификацией основных средств, в качестве основного средства учитывается железнодорожный путь, а стрелочные переводы являются его составной частью. А в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359, а также п. 6 ПБУ 6/01 стрелочный перевод входит в состав железнодорожного пути, то есть является его составным элементом, и не признается самостоятельным основным средством.
В результате суд не поддержал позицию налогового органа, отметив, что переводы стрелочные не являются самостоятельным основным средством, а являются оборудованием верхнего строения железнодорожного пути, предназначенного для его эксплуатации, Кроме того, стрелочный перевод как средство труда в производственном процессе по осуществлению грузовых перевозок не может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться без рельсового пути. В этом случае стрелочный перевод, расположенный на рельсовом пути, следует учитывать в целях налогообложения как единый объект амортизируемого имущества — «Дорога железная однопутная, двухпутная, многопутная».
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2012 № А27-11471/2011)
Аналогичные претензии рассматривались в судебном порядке в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2014 № Ф05-354/2014. В нем суд также признал доводы налогового органа о разукрупнении объекта неправомерными в связи с тем, что спорные объекты предназначались для перекачки воды и их следует относить к единому объекту основных средств.
Амортизация временно не используемых объектов
Несмотря на то что контролирующие органы неоднократно разъясняли о возможности амортизации по временно не используемым объектам основных средств, наличие арбитражной практики свидетельствует о существующих претензиях налоговых органов по данному вопросу (письма Минфина России от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34904, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834, ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@).
Обратимся к нормам бухгалтерского и налогового законодательства.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету определяется организацией исходя:
— из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В налоговом же учете срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.
Таким образом, сроком полезного использования в налоговом учете признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью 12 месяцев.
Указанный перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации по амортизируемому имуществу временно приостанавливается, является закрытым.
В остальных случаях в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается.
В соответствии с письмом Минфина России от 05.03.2010 № 03-03-06/1/115 начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 2 ПБУ 6/01).
Расходы в виде амортизации, начисленной на стоимость неэксплуатируемого основного средства, помещенного на склад организации, находящегося во временном простое, который признан обоснованным и является частью производственного цикла организации, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль организации.
Таким образом, в случаях вынужденного простоя организации в течение более одного отчетного периода, по внешним или внутренним причинам суммы начисленной амортизации в периоде простоя могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль, если они связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 № А47-2147/2014).
Временное неиспользование организацией имущества при отсутствии его консервации не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества, поскольку положения ст. 270 НК РФ не содержат условий исключения из состава расходов сумм амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров, работ, услуг (постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 № А27-11510/2014).
Уточнение срока службы подержанных объектов
Немало судебных баталий разгорается в части правильности определения срока полезного использования по приобретенным объектам амортизируемого имущества, бывшим в употреблении.
В соответствии с положениями п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При этом в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Но, как показывает практика, немногие экономические субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.
Так, в качестве первичной учетной документации по учету основных средств используются формы № ОС-1 и № ОС-1а, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В формах № ОС-1 и № ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика).
В данном разделе имеется графа «Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)». Принимающая сторона (покупатель) в целях определения амортизационных начислений исходит из сведений предыдущего собственника и срок полезного использования рассчитывает как разницу срока, установленного для соответствующей амортизационной группы, и срока фактической эксплуатация прежним собственником.
Однако бывший владелец имущества может ошибочно указать срок полезного использования передаваемого бывшего в употреблении основного средства. Может ли в данном случае налогоплательщик (покупатель — принимающая сторона) исправить ошибку предыдущего собственника? А если собственник вообще не указал фактический срок эксплуатации?
Пример 3
Организацией приобретены по договорам купли-продажи объекты основных средств, бывшие в эксплуатации. Организация устанавливала срок полезного использования имущества равным минимально разрешенному НК РФ сроку полезного использования, установленному для соответствующей амортизационной группы, увеличенного на один месяц.
Полученный срок полезного использования уменьшался на количество месяцев эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками, указанное в актах приема-передачи зданий (сооружений) и основных средств. При отсутствии информации о сроке фактической эксплуатации предыдущим собственником рассчитанный срок полезного использования не уменьшался. По ряду приобретенных объектов основных средств организация установила сроки полезного использования, меньшие, чем было указано бывшим собственником в актах о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по унифицированной форме № ОС-1 и по унифицированной форме № ОС-1а. Это повлекло их списание посредством амортизационных отчислений в более короткие сроки.
Такой подход вызвал претензии со стороны налоговых органов, которые были разрешены в судебном порядке. В суде налоговые органы в качестве аргумента приводили положения п. 12 ст. 258 НК РФ, в котором содержатся императивное правило и обязанность по включению налогоплательщиком приобретенных объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в состав амортизационной группы, в которую они включались у предыдущего собственника. То есть организация не вправе самостоятельно изменить срок полезного использования и амортизационную группу в случае ошибки предыдущего собственника имущества.
Однако суд, ссылаясь на положения п. 1, 3, 7, 12 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608, от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141, указал, что уменьшение срока полезного использования по приобретаемым объектам на количество лет (месяцев) эксплуатации данного актива предыдущим собственником является правом, а не обязанностью организации. Налогоплательщик самостоятельно решает, уменьшать срок полезного использования на фактически отработанное основным средством время или нет. За основу налогоплательщик может взять как срок полезного использования, определенный им на основании Классификации основных средств, так и срок полезного использования, изначально установленный в соответствии с данным документом бывшим владельцем актива.
Иными словами, общество должно самостоятельно определить правильный срок и амортизационную группу приобретенного основного средства, поскольку такое право предоставляет п. 7 ст. 258 НК РФ. В случае когда при приобретении имущества, бывшего в употреблении, невозможно определить срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, и то, к какой амортизационной группе он относился, налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств.
Таким образом, НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять.
(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 № А53-27549/2013)
В том случае если предыдущий собственник все же указал срок полезного использования, но ошибся в значении, может ли принимающая сторона исправить указанный срок?
Судебная практика по большей части исходит из того, что в ситуации, когда предыдущий собственник ошибочно определил амортизационную группу (подгруппу), налогоплательщик учитывает объекты основных средств, бывшие в употреблении, в составе той амортизационной группы (подгруппы), в которую они должны были быть включены согласно Классификации основных средств предыдущим собственником (п. 12 ст. 258 НК РФ). То есть при приобретении подержанного имущества покупателю необходимо удостовериться в правильности указания срока полезного использования предыдущим собственником, используя характеристики объектов основных средств из технической документации, Классификацию основных средств (решение АС Липецкой области от 21.07.2015 № А36-7158/2014, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.12.2014 № Ф04-12840/2014).
Однако в аналогичной ситуации покупателю удалось убедить судей, что принимающая сторона не обязана исправлять ошибки предыдущих собственников и устанавливать свой срок полезного использования основных средств (постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 № А65-24092/2012).
Иная ситуация складывается при приобретении подержанного имущества у физических лиц.
Согласно позиции Минфина России, выраженной в письмах от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172, от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525, если документально подтвердить срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником организация не может, то она не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ. Продавец — физическое лицо подержанного основного средства не устанавливает срок полезного использования, поскольку не амортизирует его для целей налогообложения. В таком случае налогоплательщик должен установить срок полезного использования как для нового основного средства, руководствуясь Классификацией основных средств.
Суды поддерживают данный подход.
Например, при приобретении автомобиля у физического лица для целей применения п. 12 ст. 259 НК РФ, паспорт технического средства (далее — ПТС) не может являться документом, подтверждающим срок использования транспортного средства предыдущими собственниками, поскольку ПТС никаких сведений о предыдущих собственниках и сроке эксплуатации не содержат (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2015 № А40-191195/2014). Аналогичный вердикт вынесен и в решении АС Пермского края от 26.11.2014 № А50-18159/2014.
Амортизация объектов внешнего благоустройства
Многие налогоплательщики благоустраивают территорию, прилегающую к офисному зданию, цехам — разбивают газоны, устанавливают ограждения, укладывают тротуарную плитку и т.п. Как правило, созданные в результате благоустройства объекты не несут самостоятельного функционального назначения. По общему правилу, установленному подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, объекты внешнего благоустройства амортизации не подлежат.
Для начала определимся, что подразумевается под объектами внешнего благоустройства.
Несмотря на упоминание такой категории имущества, как «объекты внешнего благоустройства», само это понятие отсутствует в действующем законодательстве.
Согласно разъяснениям Минфина России от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35 налогоплательщикам следует руководствоваться общепринятым значением понятия «благоустройство территории». Расходы в объекты внешнего благоустройства представляют собой расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. В качестве примера специалистами финансового ведомства приводятся такие объекты, как устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.
В другом письме Минфина России, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386, отмечено, что расходы на объекты внешнего благоустройства представляют собой расходы на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.
Перечень объектов благоустройства перечислен в нормативно-технической документации, например, в ГОСТах, СНиПах. Так, согласно п. 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП II-89-90 (утв. постановлением Госстроя СССР от 30.12.80 № 213) на предприятия возложена обязанность по благоустройству принадлежащих им территорий, включающая в себя озеленение прилегающей территории.
Минрегион России определяет благоустройство территории как комплекс мероприятий по инженерной подготовке и обеспечению безопасности, озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства. А элементы благоустройства территории — это декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства, растительные компоненты, различные виды оборудования и оформления, малые архитектурные формы, некапитальные нестационарные сооружения, наружная реклама и информация, используемые как составные части благоустройства.
Так, в одном из судебных дел судьи поддержали налогоплательщика в части того, что асфальтовое покрытие земельного участка (расположенного не под производственными объектами) является объектом внешнего благоустройства территории, не относится к основным средствам и не подлежит амортизации (постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.03.2015 № А53-4526/2014).
Бетонное замощение части земельного участка, прилегающей к административному зданию, по сути, относится к объектам внешнего благоустройства, служит наиболее эффективному использованию здания, для целей эксплуатации которого предоставлен данный земельный участок. При этом для эксплуатации замощения по назначению, а именно для прохода либо проезда по нему, необходим сам земельный участок, а замощение лишь улучшает его полезные свойства, не имея самостоятельных полезных свойств (решение АС Курской области от 13.11.2014 № А35-3564/2014).
В другом решении судьями проанализирован характер работ по благоустройству разгрузочной площадки под твердые бытовые отходы (далее — ТБО).
Пример 4
Организацией при благоустройстве были разобраны бетонные фундаменты, защитные ограждения, старый шлагбаум, железобетонные фундаменты, бортовые камни, старые отбойники. Эти работы направлены на разборку старой разгрузочной площадки и возведение новой площадки. После выполнения работ площадка была забетонирована, заасфальтирована, создана пешеходная зона, установлены бортовые камни, установлен забор, поставлен новый шлагбаум. Площадка под ТБО представляла собой до выполнения работ грунтовое основание с емкостями под мусор. После выполнения работ, площадка заасфальтирована, забетонирована, ограждена. Погрузочно-разгрузочная площадка и площадка ТБО являются комплексом сочлененных предметов.
В итоге судьями сделан вывод, что площадка под ТБО связана с деятельностью организации, поскольку служит необходимым местом сбора отходов, образовавшихся в результате основной деятельности налогоплательщика. Следовательно, под понятие объекта внешнего благоустройства указанный объект не подпадает.
(Решение АС Владимирской области от 03.07.2015 № А11-3967/2015)
Прямая и косвенная амортизация
Как свидетельствует арбитражная практика, немалая доля судебных споров посвящена правомерности отнесения амортизационных отчислений к прямым или косвенным расходам в налоговом учете. Напомним, что право определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должно быть реализовано в соответствующих разделах учетной политики (ст. 318 НК РФ). А включение амортизации в состав прямых расходов должно быть экономически обоснованно, увязано со спецификой производства и технологическими процессами.
Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов (например, в части признания начисленной амортизации в составе прямых либо косвенных расходов), НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (решение АС Челябинской области от 16.09.2014 № А76-12931/2014).
При возникновении налоговых споров в части учета амортизации в составе прямых или косвенных расходов судьи исходят из характера участия объектов основных средств в производственном процессе. Кроме того, весомым аргументом в пользу налогоплательщика является учетная политика для целей налогового учета, в которой указан принцип распределения амортизации на прямые и косвенные расходы.
Пример 5
Затраты по амортизации технологического оборудования организация относила к косвенным расходам ввиду невозможности определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции. Технологическое оборудование используется не в одном, а в нескольких технологических процессах.
Подобный порядок был прописан в учетной политике организации для целей налогового учета. Однако, по мнению налоговой инспекции, затраты по амортизации объектов основных средств должны относиться к прямым расходам.
Поддерживая правомерность используемого подхода налогоплательщиком, суд обратился к положениям учетной политики, а также к Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, в том числе амортизационные отчисления по производственному оборудованию.
(Постановление АС Центрального округа от 04.08.2014 № А36-4628/2013)
Аналогичное решение вынесено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 № А82-12003/2012.
Модернизация, реконструкция основных средств свыше 12 месяцев
С 1 января 2015 г. действует обновленная норма абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, устанавливающая возможность амортизировать основные средства, которые находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, если такие объекты по-прежнему используются в деятельности, направленной на получение дохода (п. 17 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).
Арбитражная практика свидетельствует о том, что такое право налогоплательщик мог отстоять в суде и до 1 января 2015 г. Судьи отмечали, что амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, в связи с этим при выведении имущества из эксплуатации и продолжении его использования в деятельности, приносящей доход, основания не начислять амортизацию по нему отсутствуют (постановление АС Волго-Вятского округа от 16.10.2014 № А29-29/2014, Второго Арбитражного апелляционного суда от 23.06.2014 № А29-29/2014).
А как быть в ситуации, когда на реконструкцию переведена лишь часть объекта основного средства?
Поскольку в данном случае выполняется основное условие — объект основного средства (в части, не подлежащей реконструкции) продолжает использоваться в деятельности налогоплательщика, то амортизация продолжает начисляться в целом по всему объекту основного средства.
Напомним, что срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при исчислении налога на прибыль принимается фактический срок реконструкции объекта основного средства.
Для обоснования факта непрекращения эксплуатации основного средства налогоплательщику необходимо издать соответствующий приказ. В данном приказе необходимо указать период реконструкции, перечень реконструируемых основных средств.
В приказе также прописывается, что нереконструируемая часть объекта основного средства продолжает использоваться в производственной деятельности организации.
В то же время в ситуации, когда реконструкция объектов основных средств длится менее 12 месяцев, организация не вправе исключать такие объекты из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Порядок формирования налоговой стоимости основного средства
Напомним, что налогоплательщик может единовременно учесть в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к III—VII амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, за исключением безвозмездно полученных (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом основные средства подлежат включению в амортизационную группу по первоначальной стоимости, уменьшенной на амортизационную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Установление иного порядка в учетной политике (то есть первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете формируется без учета ранее включенной в расходы амортизационной премии), вызовет претензии со стороны налоговых органов. Позицию налоговых органов в подобных делах поддерживают судьи.
Пример 6
Организацией определено в учетной политике для целей налогового учета, что единовременному начислению в качестве амортизации подлежит сумма 10% от первоначальной стоимости основного средства (оборот дебет 01 кредит 08). При этом единовременное списание в расходы 10% первоначальной стоимости (стоимости достройки, дооборудования и т.п.) не влияет на сроки полезного использования, момент начала начисления амортизации, а также на налоговую стоимость. Ежемесячная амортизация исчисляется как отношение 100% налоговой стоимости к сроку полезного использования.
Претензии налоговых органов заключались в том, что устанавливая подобный порядок в учетной политике, организация рассчитывает норму амортизации в завышенном размере.
Судебный вердикт был однозначным — несмотря на то что правила расчета амортизации прописаны учетной политикой, они противоречат принципам, закрепленным в НК РФ, приводят к повторному списанию амортизационной премии посредством амортизационных начислений и необоснованному увеличению расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.
(Решение АС г. Москвы от 19.05.2014 № А40-54688/2012)
В заключение отметим, что приведенные в статье спорные вопросы, связанные с налоговым учетом основных средств, не являются исчерпывающими. На практике возникает множество других нестандартных ситуаций, правильность учета которых приходится доказывать только в судебном порядке.