Статья посвящена двум интересным ситуациям, с которыми бухгалтеры могут столкнуться при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Рассмотрим, как заполнить декларацию при продаже основного средства с убытком, а также как заполнить налоговую декларацию цеденту (первоначальному кредитору) при уступке права требования долга (до и после наступления срока платежа по основному договору). Поскольку цель статьи — показать, как правильно заполнить определенные строки декларации, основная ее часть будет посвящена рассмотрению конкретных примеров по заполнению декларации.
Продажа основного средства (амортизируемого имущества) с убытком
Продажа основного средства с убытком нередко встречается в экономической жизни организации. Но при этом порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организацией является далеко не прозрачным в такой ситуации. Рассмотрим сначала основные моменты налогового учета, а затем заполним налоговую декларацию на конкретном примере.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Таким образом, выручка от реализации объекта основного средства в размере его договорной стоимости признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю без учета НДС.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Таким образом, при реализации объекта основных средств организация вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость основного средства.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Иными словами, начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, убыток от реализации основного средства учитывается в прочих расходах равными долями в течение срока, рассчитываемого по формуле: сумма полученного убытка:(срок полезного использования – фактический срок эксплуатации до момента реализации).
В настоящее время форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (далее — Декларация и Порядок).
Кратко приведем порядок заполнения налоговой декларации.
Итак, для начала необходимо заполнить Приложение № 3 к Листу 02 «Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением отраженных в Листе 05)» Декларации.
Согласно п. 8.1 Порядка необходимо заполнить следующие строки:
— по строке 030 показывается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в соответствии со ст. 249 Кодекса;
— по строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого отражены по строке 030 «Выручка от реализации амортизируемого имущества»;
— по строке 050 указывается прибыль, а по строке 060 — убыток от реализации амортизируемого имущества. При этом результаты от реализации амортизируемого имущества согласно положениям ст. 323 Кодекса формируются отдельно.
Кроме того, в данном приложении необходимо также заполнить строки 340, 350, 360, в которые переносятся данные из вышеуказанных строк 030, 040, 060 (п. 8.6, 8.7, 8.8 Порядка).
Далее данные из Приложения № 3 к Листу 02 необходимо перенести в Приложение № 1 к Листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и Приложение № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».
Данные из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 переносятся в строку 030 Приложения № 1 к Листу 02, а также включаются в данные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 (п. 6.1 Порядка).
Данные из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 переносятся в строку 080 Приложения № 2 к Листу 02.
Согласно п. 7.1 Порядка по строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 показывается соответствующая текущему отчетному (налоговому) периоду сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, и учтенная ранее по строке 060 Приложения № 3 к Листу 02.
Сумма данных приведенных в строке 080 и строке 100 отражается в строке 130 Приложения № 2 к Листу 02.
После заполнения всех приложений к Листу 02 «Расчет налога» необходимо заполнить сам Лист 02.
Согласно п. 5.2 Порядка по строке 010 отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и указанные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. 252–264, 279 Кодекса и указанные по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02.
По строке 050 отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса и указанных по строке 360 Приложения № 3 к Листу 02.
По строке 060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + строка 020 – строка 030 – строка 040 + строка 050).
Теперь рассмотрим все вышесказанное на условном примере.
Пример 1
Организация 14 апреля 2015 г. продала основное средство за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Остаточная стоимость на момент продажи — 150 000 руб. Срок полезного использования, установленный организацией при вводе основного средства в эксплуатацию, — 25 месяцев. Фактический срок полезного использования до момента реализации — 15 месяцев.
Учитывая вышеприведенные данные, можно сделать вывод, что организацией получен убыток в размере 50 000 руб. (150 000 руб. – 100 000 руб. (без НДС)).
Следовательно, начиная с мая 2015 г. организация ежемесячно в течение десяти месяцев (оставшийся срок полезного использования) сможет учитывать в составе прочих расходов убыток в размере 5000 руб. [50 000 : (25 мес. – 15 мес.)].
В примере мы рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации за полугодие 2015 г., соответственно сумма убытка, которая может быть учтена за полугодие 2015 г. и отражена в данной декларации, составляет 10 000 руб. (за май и июнь 2015 г.).
Итак, операцию по реализации основного средства (амортизируемого имущества) с убытком в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2015 г. необходимо отразить в следующем порядке.
Приложение № 3 к листу 02.
По строке 030 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ) — 100 000 руб.
По строке 040 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества — 150 000 руб.
По строке 060 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается убыток от реализации амортизируемого имущества (разница строки 030 и 040 Приложения № 3 к Листу 02) — 50 000 руб.
По строке 340 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ) — данные переносятся из строки 030 Приложения № 3 к Листу 02 — 100 000 руб.
По строке 350 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества — данные переносятся из строки 040 Приложения № 3 к Листу 02 — 150 000 руб.
По строке 360 Приложения № 3 к Листу 02 — отражается убыток от реализации амортизируемого имущества, данные переносятся из строки 060 Приложения № 3 к Листу 02 — 50 000 руб.
Приложение № 1 к листу 02.
По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 — отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ), данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 — 100 000 руб.
По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ), данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 — 100 000 руб.
Приложение № 2 к листу 02.
По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 — отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества, данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 — 150 000 руб.
По строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 — отражается убыток, учитываемый при расчете налоговой базы в данном отчетном (налоговом) периоде — 10 000 руб.
По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — показывается общая сумма расходов — сумма строк 080 и 100 Приложения № 2 к Листу 02 — 160 000 руб.
Лист 02.
По строке 010 Листа 02 — отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ), данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 100 000 руб.
По строке 030 Листа 02 — отражается сумма признаваемых расходов, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 160 000 руб.
По строке 050 Листа 02 — отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения, данные переносятся из строки 360 Приложения № 3 к Листу 02 — 50 000 руб.
По строке 060 Листа 02 — отражается общая сумма убытка от реализации основного средства, учитываемого при расчете налога за полугодие 2015 г. (строка 010 + строка 020 – строка 030 –– строка 040 + строка 050) — 10 000 руб. (100 000 руб. – – 160 000 руб. + 50 000 руб.).
Уступка права требования (цедент)
Уступка права требования долга — это, по сути, реализация имущественных прав. В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Что касается даты, на которую цедент должен признать доход от уступки задолженности, то такой датой является день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, цедент отражает в составе доходов от реализации все поступления, полученные от цессионария за уступленное право требования, а в составе расходов — уступленную сумму задолженности.
Что касается налоговой декларации по налогу на прибыль, необходимо отметить, что с 2015 г. уступка права требования в декларации отражается в зависимости от даты уступки права требования (до наступления срока платежа по основному договору или после). Рассмотрим оба варианта.
Кратко приведем порядок заполнения налоговой декларации.
Уступка права требования до наступления срока платежа
В данном случае для начала необходимо заполнить Приложение № 3 к Листу 02.
По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 показывается выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа, а по строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 показывается стоимость реализованного долга до наступления срока платежа (п. 8.2 Порядка).
Далее сумма из строки 100 Приложения № 3 к Листу 02 переносится в строку 340 этого же приложения, а сумма из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02 переносится в строку 350 этого же приложения (п. 8.6, 8.7 Порядка).
Затем данные из Приложения № 3 к Листу 02 необходимо перенести в Приложение № 1 к Листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и Приложение № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».
Данные из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 переносятся в строку 030 Приложения № 1 к Листу 02, а также включаются в данные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 (п. 6.1 Порядка).
Данные из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 переносятся в строку 080 Приложения № 2 к Листу 02.
Сумма, указанная в строке 080 Листа 02, отражается в строке 130 Приложения № 2 к Листу 02.
После заполнения всех приложений к Листу 02 «Расчет налога» необходимо заполнить сам Лист 02.
Согласно п. 5.2 Порядка по строке 010 отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и указанные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. 252—264, 279 Кодекса и указанные по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02.
По строке 060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + строка 020 – строка 030 – строка 040 ++ строка 050).
Рассмотрим все вышесказанное на примере.
Пример 2
По договору поставки ООО «А» 15 мая 2015 г. поставило товар в адрес ООО «Б» на общую сумму 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. ООО «Б» товар не оплатило. В связи с этим 20 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» был заключен договор уступки прав требования, по которому ООО «С» перечислило ООО «А» за полученное право требования 300 000 руб.
Срок платежа по договору поставки — 30 июля 2015 г. (право уступлено до наступления срока платежа).
В части налога на прибыль в данном случае ООО «А» признает доход в размере 300 000 руб., при этом данную сумму ООО «А» вправе уменьшить на сумму уступаемого требования в размере 250 000 руб.
Итак, в данном случае уступка права требования долга осуществлена до наступления срока платежа по основному договору. Налоговую декларацию по налогу на прибыль необходимо заполнить следующим образом.
Приложение № 3 к листу 02.
По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 — показывается выручка от реализации права требования — 300 000 руб.
По строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 — стоимость реализованного долга — 250 000 руб.
По строке 340 Приложения № 3 к Листу 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 100 Приложения 3 к Листу 02 — 300 000 руб.
По строке 350 Приложения № 3 к Листу 02 — расход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.
Приложение № 1 к листу 02.
По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 — отражается выручка от реализации права требования, данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 — 300 000 руб.
По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации, данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 — 300 000 руб.
Приложение № 2 к листу 02.
По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 — показываются расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.
По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 080 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.
листу 02
По строке 010 Листа 02 — отражается доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 300 000 руб.
По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.
По строке 060 Листа 02 — финансовый результат итого прибыль — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).
Уступка права требования после наступления срока платежа
Необходимо отметить, что согласно форме декларации в Приложении № 3 к Листу 02 имеются строки, предназначенные для отражения данных по уступке права требования долга после наступления срока платежа. Это строка 110 «Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа» и строка 130 «Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа». Однако согласно п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль данные строки с 1 января 2015 г. не применяются.
Возникает вопрос: как отразить уступку права требования после наступления срока платежа начиная с 1 января 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль?
ФНС России в письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@ указала, что с 1 января 2015 г. операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.
Начиная с первого отчетного периода 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) — по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2, изменив только условие о сроке платежа по договору поставки. Срок платежа по договору поставки — 10 июня 2015 г. Следовательно, в данном случае право требования уступлено после наступления срока платежа.
В части налога на прибыль в налоговом учете ООО «А» признает доход в размере 300 000 руб., при этом данную сумму ООО «А» вправе уменьшить на сумму уступаемого требования в размере 250 000 руб.
Итак, в данном случае уступка права требования долга осуществлена после наступления срока платежа по основному договору.
Таким образом, с учетом письма ФНС России от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@, а также положения Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль при уступке права требования долга после наступления срока платежа необходимо заполнить следующие строки налоговой декларации.
Приложение № 1 к Листу 02.
По строке 010 Приложения № 1 к Листу 02 — показывается выручка от реализации права требования долга — 300 000 руб.
По строке 013 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 300 000 руб.
По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации, данные переносятся из строки 010 Приложения № 1 к Листу 02 — 300 000 руб.
Приложение № 2 к Листу 02.
По строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 — отражается стоимость реализованных имущественных прав — 250 000 руб.
По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 059 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.
Лист 02
По строке 010 Листа 02 — указывается доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 300 000 руб.
По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.
По строке 060 Листа 02 — финансовый результат итого прибыль — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).