Специалисты финансового ведомства изменили свою позицию по вопросу возможности уменьшения индивидуальным предпринимателем НДФЛ на сумму налога, уплаченного при ПСН, в случае утраты им права на применение данного спецрежима. Новая позиция содержится, в частности, в письмах от 16.06.2015 № 03-11-11/34753 и от 17.06.2015 № 03-11-09/34834.
Индивидуальный предприниматель может утратить право на применение ПСН в случаях, перечисленных в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, а именно:
1) если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб.;
2) если в течение налогового периода им было превышено допустимое число наемных работников, установленное п. 5 ст. 346.43 НК РФ (15 человек);
3) если им не был в установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ сроки перечислен налог, уплачиваемый при ПСН.
При утрате права на применение ПСН предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Напомним, что налоговым периодом по ПСН признается календарный год, а если патент выдан на срок менее календарного года — срок, на который выдан патент (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).
Предприниматель за налоговый период, в котором произошла утрата права на применение ПСН, исчисляет и уплачивает налоги в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом п. 7 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что сумма НДФЛ, исчисленная предпринимателем к уплате за налоговый период, в котором он утратил право на ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.
Казалось бы, поскольку об этом прямо сказано в НК РФ, никаких препятствий к уменьшению исчисленной суммы НДФЛ нет. Но 9 апреля 2015 г. Минфин России выпустил письмо № 03-04-07/20257, в котором пришел к неожиданному выводу: в случае утраты права на применение ПСН у индивидуального предпринимателя не имеется оснований на уменьшение НДФЛ на сумму налога, уплаченного в связи с ПСН. Специалисты финансового ведомства объяснили это тем, что порядок определения налоговой базы по НДФЛ установлен в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. А ее положениями возможность учета при определении налоговой базы по НДФЛ сумм налога, уплаченного в связи с применением ПСН, не предусмотрена.
Теперь Минфин России свое мнение изменил. В письме от 16.06.2015 № 03-11-11/34753 он указал, что в соответствии со ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. В связи с этим в случае утраты права на применение ПСН, индивидуальный предприниматель после определения по итогам налогового периода общей суммы НДФЛ вправе уменьшить сумму налога, подлежащую доплате в бюджет (при ее наличии), на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН, в пределах исчисленной суммы НДФЛ. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 17.06.2015 № 03-11-09/34834. Причем в нем финансисты указали, что эти разъяснения даны взамен приведенных в письме от 09.04.2015 № 03-04-07/20257.
Отметим, что письмо Минфина России от 17.06.2015 № 03-11-09/34834 было доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 23.06.2015 № БС-4-11/10858@ и размещено на сайте ФНС России.